广州德发案，最高院里程碑式的经典判决

拓维律师事务所 黄诗成 韩烁

2017年4月7日，备受关注的最高院提审税务行政第一案之“广州德发案”终于尘埃落地。该案自税务机关2006年实施检查之日以来，已长达11个年头，可谓是一场漫长的纳税争议马拉松战役。期间围绕该案的争议焦点问题业界已进行了大量的讨论，再审判决一出炉，立即引发财税和法律圈热议，拓维律师选取其中部分观点进行法理分析。

一、大稽查时代或将来临

长期以来，围绕税务稽查局的执法主体及执法权限问题一直争议不断，司法实践中各地法院对此作出过不同的认定。随着广州德发案最高院判决结果出炉，大税务稽查局的格局已隐然形成。最高院认为，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。由此，省级以下（含省级）各级稽查局，包括县区稽查局、第一、第二等形式的稽查局均具有独立的行政执法主体资格。那么，以稽查局为执法主体作出的行政行为不宜再由税务局背书，即行政执法的主体与作出行政处理、处罚决定的主体要一致，否则会混淆执法主体责任，同时会错误指示税务行政复议受理机关，一旦形成纳税争议，行政行为或将被司法机关或认定为违反法定程序导致而撤销。

最高院认为，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。结合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》的规定，稽查局的现行职责是指稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。若严格按照通知要求执行，目前主要由税务局负责的特别纳税调整、发票举报等一般行政处罚，甚至部分纳税评估日常检查事项均应归属稽查局职责范畴，理由是前述事项难以避免向纳税人调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理或处罚。我们注意到近年来国家税务局总局加大了税务稽查改革力度，着力推行摇号稽查、国地税联合检查、税警联络机制、异地查处大要案、探索跨省大区稽查体制等创新检查措施，预示着大稽查时代或将来临。

二、税款追征及加收滞纳金不能任性

1、税款追征应当受征管法第五十二条规定的期限限制

现行税收征管法关于税款追征期问题只规定了三种情形：税务机关的责任；纳税人计算错误等失误；偷税、抗税、骗税等严重税收违法行为。税收征管法实施细则又对前述情形进行了具体规定。但是，税务稽查实践中又常常发现有不符前述任何一种情形、但纳税人又少缴税款的事实。对此，税务机关往往出于执法风险的考量，认为既然不属于征管程序法必须限期内追征的情形，但只要有其它税收实体法的规定应当缴纳税款的，可以不受追征期限制，由此作出了追征或者补缴税款的行政处理。

我们认为，税法机关的该项主张违背了国家设定追征期的立法原理，那就是除纳税人严重税收违法之外，其它纳税争议应该及时予以解决。税收执法实践中，关于税款追征期的规定已在不断明确。2009年国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》，规定纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，应按照税收征管法的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。本次最高院判决进一步明确了即使部分税收违法情形的追征期法律没有明确规定，但并不意味税务机关的追征权没有期限限制。由此，一般税收违法行为的税款追征均应受到征管法第五十二条关于三年和五年的期限限制。

2、追征期计算应当扣除合理的稽查期限

税务稽查实践中，关于税款追征期还存着起算与截止时间点不明确的问题，并同时带来了相应税款滞纳金加收期限的争议。一般而言，税款追征期的起算时间应为“法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日”。

对于前述截止时间点税企业双方存在着认识分歧。税务机关一般主张截止时间为税务检查通知书送达之日。税务机关的理由或是立案检查之时已经发现被查对象有涉嫌税收违法行为，还需要通过调查程序以确定被查对象是否存在偷税、骗税等严重违法行为。税务机关坚持此项主张的背后是回避案件检查、审理期漫长的沉疴。纳税人则主张截止时间应为税务机关送达实际作出追征的处理决定之日，理由是纳税争议应尽早解决，稽查案件久拖不决的责任在于税务机关，纳税人不应该为税务机关的责任而买单。

本次最高院的判决确定了追征期计算的标准，认为追征期截止计算时间为税务机关作出处理决定之日，但税务机关依法启动的调查程序应予扣除。

相信此项认定今后仍有争议，最高院的判决在调查程序前加了“税务机关依法启动”的定义。而对于调查程序的合法性，特别是调查期限的合法性，实践中存在极大争议。由于国家税务总局仅规定检查期一般为60日，以及审理部门一般在15日内提出审理意见，但并未明确规定稽查办案结案期限。在税收稽查实践中，因案情复杂，或者其它因素干扰，稽查期限常常超过一年，甚至数年久拖不决。在没有法律、行政法规和部门规章规定的情形下，纳税人往往只能以地方性法规或者地方规章规定的普通行政执法期限进行对抗。我们认为，从行政行为即时性的特点出发，税务机关启动的调查程序应当有合理期限的限制。对于税务机关的原因导致稽查案件久拖不决的，在合理检查、审理期以外产生的税款滞纳金不应由纳税人承担。

3、加收滞纳金必需由法律明文规定

本案最高院虽然在追征期问题上没有支持纳税人的主张，但对税款滞纳金的加收问题厘清了法理。最高院认为，按照法律的规定，能够加收滞纳金的情形只有三种:纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考不得加收滞纳金的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。此项主张势必带给税务稽查实践众多的启示意义。我们认为税务机关在既不能认定纳税人存在让他人为自己虚开或恶意取得虚开增值税专用发票的，又不作出善意取得虚开发票认定的，由于取票时纳税人并不知道该发票系不合法的抵扣凭证，税务机关在作出补税行政处理决定之前已不能加收滞纳金。同理，税务机关需要进行核定的情形，如非主观原因丢失账簿；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，在作出核定补缴税款的行政处理决定之前也不能加收滞纳金。

三、税收征管法第三十五条关于“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断标准

“计税依据明显偏低，又无正当理由”作为税务机关不认可纳税人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额情形的补充，防止纳税人通过操纵交易价格的手段实现规避、减少纳税义务的目的。但目前尚缺乏有关法律法规对这两个前提因素的定性定量标准进行明确，造成实践中认定的现实难题。

首先，就计税依据价格是否存在明显偏低的问题，本案中最高院分别使用了德发公司委托拍卖时的房产估值、对涉案房产周边相同或类似房产抽样得出的最低交易价格、经审计得出的房产项目成本价作为参照价格，认定涉案拍卖价格仅为参照价的约30%，属明显偏低。对此，我们并无异议，但带来的困惑是，明显偏低应当是什么样的判断标准？最高院的判决并未回答这个问题。

我们认为，是否明显偏低，由于拍卖合同亦属《中华人民共和国合同法》调整范畴，而根据《中华人民共和国合同法》及《最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释(二)》的规定，低于物价部门指导价或市场交易价的70%进行转让，即构成明显不合理低价，损害债权人的利益。那么，从税收契约精神出发，在判断是否明显低价造成国家税收利益损失的标准上，也可以采用上述合同法的标准进行认定。

其次，对于是否有正当理由的判断标准如何认定。我们认为，税务机关需要经过充分的调查取证，最终完成严谨、闭合的证据锁链，证明即便在法定拍卖程序中纳税人仍存在规避、减少纳税义务目的的不正当理由,从而得出有权重新核定的结论。

具体到本案中，从法院查明的事实看，最高院认为涉案的拍卖行为不是一个正常的拍卖行为，无法反映被拍卖商品的市场价格，因此不具有合理性，具体包括：涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交等因素。而一般来说，拍卖行为鼓励更多的人参与竞争，以期达到最高的拍卖价格，进而充分保障拍卖行和委托拍卖人的经济利益。正是由于涉案拍卖行为与普通的拍卖行为存在较大差异，最高院得出了涉案拍卖价不具有合理性的结论。我们据此认为，最高院对不具有合理性的判断标准为：与一般的商业行为有较大偏差，且这种偏差与一般的企业追求经济利益最大化的本能相冲突。

结语：我们认为，广州德发案最高院判决将会是一起具有里程碑意义的判决，该文书带给税企双方的启示效应正在发酵，势必将推动相关税法制度的构建，完善现行税法体系的支撑作用。拓维律所税法团队以专业提供纳税争议处理法律服务为己任，将持续关注该案最新动态，第一时间为读者带来该判决更多的专业评析意见。