从审判实例谈税收执法中程序违法的两点问题

拓维律师事务所 韩烁

前言:当前在税收征管或稽查实务中，税务机关往往表现出重实体轻程序的执法倾向。随着近年来税务机关因程序违法而被撤销行政行为的案件越来越多，程序违法甚至被不少纳税人视为撬动行政行为司法审查的法宝。本文结合最新的审判实例，谈谈程序违法的司法审查及程序违法单独可诉性问题。

一、程序违法损害了行政相对人合法权益的行政处罚应予撤销

对于程序违法，法院依法可以判决确认违法或判决撤销。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条、七十四条之规定，对于违反法定程序的应判决撤销，对于程序轻微违法但对原告权利不产生实际影响的，应判决确认违法，但不撤销行政行为。据此认为，判断一个构成程序违法的行政行为是否应当被撤销的标准在于违法程度是否已达到实际损害行政相对人合法权益的地步。

具体而言，是否达到判决撤销程度应个案判断。例如在（2013）永行初字第12号案中，对涉及情节复杂或重大违法行为或给予较重的行政处罚，因行政机关负责人未经集体讨论而最终被法院撤销；

在（2016）闽08行终38号案中，因听证中调查人员未出示证据就进行举证、质证导致无法保障纳税人申辩、质证权，存在程序违法而被法院判决撤销处罚；

又如在（2016）豫15行终120号案中，税务机关在未穷尽直接送达、委托送达、邮寄送达方式且无法送达情况下，直接采取公告送达文书，违反法定程序而被撤销处罚；

再如在（2016）川0525行初19号案中，因稽查局作出的处罚告知书与行政处罚书在同一天同一次送达，同时未告知原告享有述、申辩、申请听证权利，最终同样因程序违法被撤销处罚。

结合此数案来看，我们得出以下结论：税务机关如违反了重大的、主干性的程序要求，且导致相对人行使其他合法权利受到影响或被限制，并最终造成不利于行政相对人的法律后果的，法院应判决撤销处罚。

二、对于前置程序中已存在明显违法且该程序将必然影响后续行政行为的作出并对相对人的合法权益产生不利影响的应当准予单就程序违法进行司法审查

司法实践中，出于诉讼经济原则的考虑，一般不就过程性程序合法性问题单独进行司法审查，而在对终局行政行为合法性审查中吸收此程序审查。例如在我们代理的（2016）闽0211行初78号案中，因稽查局未依法送达处罚告知书，导致当事人所谓“超期”申请处罚听证，且最终以此为由被拒绝听证。本案诉至法院后，法院最终以不予听证决定只是前置程序性环节为由，认为不属于行政诉讼可诉范围，驳回了原告请求。如前所述，这也是司法实践中对于程序违法情形的常见判法，对于税收执法中的程序性违法行为（行政强制措施除外），法院往往以行政程序尚未终结、未形成可诉的行政行为、未对纳税人实际权力义务产生影响为由，将其排除出可复议、可诉讼范畴，致使纳税人很难就程序违法或瑕疵及时进行自我救济。

但我们认为，一个行政行为是否可诉，应以是否对行政相对人的权利义务产生影响作为判断标准，包括行政相对人的是否因该行为的作出导致权利受限。实际上，程序违法情形不一而足，司法实践中单就程序违法行为不可诉，但此可能将大大削弱相对人自我救济的时效性，损害相对人合法权益，建议应视个案情况区别处理。否则行政机关基于错误程序作出的后续行政行为也必然违法，一定程度而言这也是对行政和司法资源的浪费，而及时的司法审查也有利于行政机关及时纠错，更好监督依法行政。结合实践案例，对于程序违法是否单独可诉的判断标准应为：

前置程序中已存在明显违法，且该程序将必然影响后续行政行为的作出，并对相对人的合法权益产生不利影响的，应当准予单就程序违法进行司法审查。具体到本案，案涉处罚较疑难、复杂，不予听证决定直接导致当事人无法充分行使陈述、申辩甚至阅卷权利，并将最终影响处罚结果，对当事人的权利义务有实质影响，二者存在法律上的利害关系，应当属于依法可诉的行政行为。而且，司法实践中也已明确如行政强制措施、征地批复等程序性行政行为，只要对相对人的权利义务产生实质性影响的，均属于可诉范畴。因此我们认为，对于程序违法问题不应一棍子打死，而应依个案具体分析，对于明显违法且势必对相当人权力义务产生不利影响的执法程序，应依法给予进行司法救济的权利。结语：程序合法是依法行政的应有之意，实体正义固然重要，而程序正义更是实体正义的保障。执法过程中，税务机关不仅要做到事实清楚、证据充分、适用法律正确，还应严格履行执法程序，规避败诉风险。