拓维税评 | 利害关系对税务行政案件诉权的思考

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”正是由于税务这一清税前置的规定，直接导致税务行政案件历年来占行政诉讼案件比例均较小。以2018年为例，全国审结行政案件案件25.1万件，但据我们或其他学者统计，其中税收争议案件仅不足600件。应该说，这样的案件数量与税收争议对相对人息息相关的影响性是明显不符的。为规避清税前置这一规定，相对人一方通常采取了直接起诉税务处理相关联的行政行为的做法，如果可行，则清税前置这一令人诟病的问题也可以得到一定程度的缓解。但从司法实践上，司法审判机关对此并未形成一致意见，甚至可以说顾虑颇多。由于行政诉讼的诉权是以利害关系为判断标准，故本文拟以最常见的虚开为例，从利害关系角度分析对税务处理的关联行政行为诉权进行分析。

一、常见的税务处理关联行政行为

税务机关在做出最终认定虚开的税务处理决定之前，依照国家税务总局的规定，通常有以下几个关联的行政行为，实践中，相对人也往往试图以这些关联行政行为为突破口提起行政诉讼，以达到推翻税务处理决定的目的。

1、《已证实虚开通知单》

国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。

依上述规定，《已证实虚开通知单》是在虚开发票案件确定后发出的协查资料。受托方税务机关在收到后，依国家税务总局的相关规定必须立案稽查，同时要求受票方的相对人先做进项转出或者不得抵扣、退税。稽查完毕，受票方的相对人即使属于善意取得，依《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的规定，也“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税”。

2、《协查回复函》

与《已证实虚开通知单》相对应的是受托方税务机关出具的《协查回复函》。虽然《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》规定回复函包括了税务处理和税务处罚，但由于税务处理和处罚并非必选项，实践中《协查回复函》往往仅有协查结论或者协查结果。

如《协查回复函》的协查结论一旦认定受托方所在地相对人与委托方所在地相对人之间并无真实交易运输行为，或者相关企业没有生产行为、生产能力等，则将对委托方所在地的相对人产生极不利的影响，将成为当地税务机关作出处理决定的重要证据。

与《协查回复函》类似的还有《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范2.0》所规定的函调与复函。一旦生产地税务机关复函确认存在不予退税情形下，外贸企业所在地税务机关即作出不予退税、返纳已退税款或者暂扣其他应退税款的决定。

3、“异常凭证”推送

“异常凭证”源自《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》的规定，该《公告》系统的罗列了《异常凭证》的范围，其中对相对人影响较大的是上下游“走逃（失联）企业”所开具的发票。一旦相对人的上下游企业脱离税务监管，甚至仅因其实际控制人无法联系的原因，相关企业就将被认定为“走逃（失联）企业”，其原存续期间所开具的发票很可能均被列入“异常凭证”的范围。

虽然“异常凭证”不等同于虚开，但“异常凭证”通常又是税务机关认定虚开的主要证据之一。并且，依前述《公告》的规定，税务机关不但要求“异常凭证”不得抵扣、退税，对于已退税的，“税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回”。

4、上下游企业的《税务处理决定书》

基于交易的相对性，税务机关如做出《税务处理决定书》认定某相对人取得的发票为虚开或者对外虚开，其必然涉及相应的开票方或者受票方的相对人。因此，被涉及的相对人为避免清税前置，也往往选择以利害关系角度起诉上下游税务机关所作的《税务处理决定书》。

二、关联的税务行政行为的特点

前述与税务机关最终做出《税务处理决定》相关联的税务行政行为，我们归纳其通常具有以下几个特点：

1、内部行政行为

在前述关联行政行为中，如《已证实虚开通知单》《协查回复函》《函调复函》等均属于不同税务机关之间所作出的内部行政行为，并不对外部的行政相对人直接产生法律效力。

2、过程性行政行为

关联行政行为除相对方税务机关所作的《税务处理决定书》外，往往只是税务机关最终做出《税务处理决定书》过程中的一个行为，并非税务执法程序最终的结论。以异常凭证认定为例，依照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》的规定，经相对人申请，税务机关最终核实后，如符合税收抵扣、出口退税条件的，可以抵扣、退税，如不符合的，则最终不予抵扣、退税。

3、与争议的相对人之间并无行政法上的管理关系

一般而言，税务处理相关联的行政行为均非发生争议的相对人的税务行政主管机关。即使是“异常凭证”的认定，也是交易相对方所在地的税务机关作出认定，而后推送与相对人所在地的税务机关，而后再由相对人所在地税务机关告知相对人。因此，争议相对人与实质认定“异常凭证”的税务机关之间，并不存在行政法上的管理与被管理的关系。

4、并不直接设定产生争议一方相对人的权利义务

关联行政行为一般不直接对当事人在税收上的权利义务产生直接影响，即使是交易相对方所在地税务机关做出的《税务处理决定书》，也不会直接设定非其辖区内的相对人纳税义务。相对人也正是基于此，试图规避清税前置的规定。如《已证实虚开通知单》，受托地税务机关接到后，虽必须要求相对人先做进项转出，但该要求是在另行做出的《税务事项通知书》或者行政命令中提出。因此，对相对人产生法律上的影响的是《税务事项通知书》或者相关行政命令。

三、税务处理的关联行政行为可诉性分析

1、起诉条件的实质影响标准

依照行政诉讼法的规定，行政行为对相对人产生实质影响即可诉。对于“实质”的判断标准，最高人民法院在郑世春诉重庆市沙坪坝区人民政府（案号：[2017]最高法行再50号）一案中指出：1、这种利害关系是行政行为已经或者将会对相对人产生实质影响，也就是说，这种影响即使可能尚未发生，但依照法律、法规、规章和规范性文件的规定，必然会给相对人产生影响，也属于实质影响。对该观点，最高人民法院此前在《〈关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释〉释义》一书中也指出：“这种利害关系，包括不利的关系和有利的关系，但必须是一种已经形成或者必将形成的关系”；2、这种利害关系包括直接处分，即行政行为直接增加、剥夺或变更了相对人的权益，也包括间接处分，即行政行为的存在会给其他法律行为的作出提供具有法律意义的根据，或者置相对人于不利的地位。这种间接处分既包括对相对人权益和地位的确认，也包括导致相对人权益弱化。

2、关联行政行为均对相对人的权利义务产生“实质性影响”

正如前文在关联行政行为的特点所述，《已证实虚开通知单》、“异常凭证”作出后，相对人必将因此处于不利的地位，直接体现为相关发票或者凭证不得抵扣、退税，已经抵扣、退税的，甚至将会被暂扣其他应退税款、进项转出补缴税款等。虽然这些法律法律后果并非《已证实虚开通知单》、 “异常凭证”所直接处分，但却是因这些关联的行政行为所间接处分。完全符合最高人民法院在指导和判例中所指出的“间接处分”，即行政行为的存在会给其他法律行为的作出提供具有法律意义的根据，或者置相对人于不利的地位”的特征，应当依法认定已经对相对人产生了“实质影响”。

而受税的税务机关在《协查回复函》关于关联企业生产能力、生产行为的判断，更是委托方主管税务机关作出税务处理的重要证据。一旦上游企业被确认没有生产、没有运输，则上、下游企业间交易的真实性已经被完全否定，也完全符合前述“实质影响”的判断。

据我们检索，近年来，大量的税务行政处罚案件中，审理法院均认为因当事人未起诉《税务处理决定书》，故该处理决定认定的事实可以作为处罚的根据，最终判决驳回当事人对处罚的请求。而上下游企业所在地的税务机关的税务处理决定中关于虚开或者接受虚开的认定，也显然已经处分到了交易另一方相对人的权利，如相对人就此税务处理决定起诉，更应当认定处理决定已对其产生“实质影响”。

3、如不赋予相对人对关联行政行为的诉权，则相对人的救济权很难得到实现

特别是因为这些关联的行政行为并非相对人所在地税务机关所做出，即使在今后的最终处理决定的救济中，相对人也很难通过复议或者诉讼对其进行有效的审查。因为这些关联的行政行为既是案件重要证据，又非案件被告的税务机关所做出，法院在此类案件中，无法要求非被告的税务机关就此进行举证，更无法判断其做出是否有事实根据。我们认为应当依照“法律利害说”，赋予相对人对这些关联性的行政行为以诉权，才能真正保护相对人的合法权益。

结  语

税务行政案件（包括行政复议和行政诉讼）始终是行政案件的冷门案件全国税务行政案件数量明显偏低。这种受案率较低的原因，不但有相对人对主管税务机关忌惮的原因，还有司法机关未能真正发挥行政审判监督职能的原因。而如果允许相对人对《已证实虚开通知单》等关联行政行为提出诉讼，不但可以避免相对人与主管税务机关的冲突，有效打消其维权的顾虑，更可以真正从源头和根本上查明事实。我们希望，随着行政诉讼法的修订和行政审判的进一步发展，司法机关可以更理直气壮的将等更多的税务争议案件纳入行政诉讼管辖范畴，真正落实行政诉讼法的宗旨，也更有效的消除相对人的后顾之忧。