拓维税评 | 接到异常凭证税务事项通知书后是否可诉？
王梦豪
拓维税法团队
律师助理
笔者在上一篇《企业接受异常增值税扣税凭证后该如何应对？》的文章中，已经就企业收到走逃（失联）企业异常凭证该如何应对做了说明，主要需向税务机关证明自己同走逃（失联）企业之间存在真实业务交易。这篇主要谈在异常凭证核查过程中税务机关做出的税务事项通知书可诉性的问题。
异常凭证严格说并非法律概念而是国家税务总局为了加强发票管理而归纳出的概念。规范异常凭证的主要有两个规范性文件：一是《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，下称“76号公告”）；二是《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发[2017]46号，下称“46号公告”）。
虽然规范性文件在法律层级中位阶最低，但却赋予税务机关可以要求纳税人一律作进项税额转出的权力。处理程序上税务机关一般先根据76号公告将有虚开嫌疑企业的发票认定为异常凭证，其次再根据46号公告的操作流程将异常凭证的认定结果推送到接受凭证企业的主管税务机关要求进行核实。在处理流程中，税务机关会以一系列税务事项通知书的形式通知企业，要求予以配合。
虽然76号公告规定“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”但其中符合“相关规定”是哪些规定，核实根据什么标准尚不清晰。并且由于异常凭证是存疑阶段的调查，未实际核查，对于异常凭证所属期间的认定可以追溯几个月甚至跨年。46号公告虽然规定企业可以向主管税务机关提出核查申请的权利，但核查期限并未严格限死，只是规定“一般”于90个工作日内完成核实而非“一定”或者“应当”。由于并未规定未完成核实会如何处理，会有什么后果，实务中经常会超出90个工作日。
正因为以上灵活的处理方式，税务机关在处理过程中出具的税务事项通知书才有许多值得推敲的地方。
异常凭证税务事项通知书是否可诉，视其内容而定
76、46号公告都规定，纳税人取得异常凭证的，一律不允许抵扣或强制做进项税额转出。笔者认为公告规定的这种措施应当属于临时性的行政强制措施，且对行政相对人利益造成巨大影响，具有可诉性。但也因税务事项通知书内容分情况讨论，实务中，根据税务机关出具的税务事项通知书内容可以将处理程序大致归类为两种情况。
此阶段只是要求企业按税务机关要求提供材料等待核查，并未实际要求企业做进项转出。这种情况下，企业应根据要求提供交易材料，等待核查结果。
46号公告给企业提供了20+90工作日的核实期限（20个工作日的提出核查申请期限、90个工作日的税务机关核查期限），需要提供的核查材料包括业务合同、银行凭证、运输仓储证明等。以上材料中很多企业难以提供运输凭证，一般贸易企业只负责接受货物，货物运输由供货企业负责，也不会有运输单据留存。供货企业走逃后，贸易企业在运输仓储方面的材料更无法提供。税务机关在异常凭证核查阶段实质将查证虚开的责任转嫁到了企业身上，要求其自证“无罪”，让受票方认为一直处于暂不允许抵扣或者进项税额转出的状态是企业提供材料不完整的原因。但实际上凭证出现异常是上游企业走逃或虚开的原因，受票方提供的内部经营资料并不能解除这种异常，只能成为税务机关认定上游企业虚开的辅助材料。因此实践中即使接受凭证的企业提供了材料，也需要上下游机关协助共同核实异常，整个核查期间也就被拉的很长。
在这段46号公告明确载明的将近6个月（20+90个工作日）的核查期间内，企业处于很被动的地位。一方面，很多法院认为核查期间的《税务事项通知书》没有对合法权益产生确定效力，是属于过程性行政行为，不具有可诉性，例如（2018）京0108行初970号北京奇迹科汇科技有限公司与国家税务总局北京市海淀区税务局上地税务所确认行政行为违法案、（2018）琼01行终148号海南星辰药业有限公司与海南省国家税务局第八稽查局其他行政行为案。另一方面核实期间确实遥遥无期，企业等待的很焦虑。
笔者认为此核查阶段不可诉的原因是税务机关只是通知要求配合核查，既没有要求转出，也没有不允许抵扣，对于这种情况，确实可以认为是对接受凭证的纳税人没有影响的过程性行政行为。
这种情况明显已经影响到了企业的正常经营，笔者认为这种情况下即使在核查期间，企业的利益也已经实际受损，应具有可诉性，且时间更为急迫。
在接到这种类型的《税务事项通知书》后，一方面企业仍然可以提出核查申请，要求主管税务机关核查。另一方面要盯紧时间节点，只是完整的等待核查结果，稍不注意就超过复议期限，甚至超过行政诉讼的6个月期间。这段期间企业需要及时采取行政复议或者行政诉讼，将举证责任转移到税务机关，让税务机关证明存在虚开的行为。相对而言这种情况企业就变得主动。
对于这类受票方发票一直处于异常，一直不允许抵扣或退税，也一直处于核查状态的案件，（2014）鲁行再终字第4号济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局不履行法定职责再审案中已经做出说明，本案中章丘市国税局认为济南丰宁食品有限公司发票疑点并未排除，始终未给丰宁公司办理退税。虽然法院一、二审都认为存在疑点的发票暂停退税合理合法，但在再审案中山东省高级人民法院认为存疑一直未处理，“事实上将暂不退税演变成实际的不退税。”要求章丘市国税局60日内对是否退税给出处理决定。
同时我们认为《税务事项通知书》要求企业做进项税额转出属于临时性强制措施，不应该由企业缴纳滞纳金。并且也不存在行政复议前置要求缴纳税款后才能复议的情况。
