拓维税评 | 受票企业起诉开票地税务机关做出的税务处理诉权应当得到保障

【案号：（2019）赣09行终91号】

云南骏苍药业有限公司与被上诉人国家税务总局宜春市税务局行政处罚一案二审行政裁定书

原宜春市国家税务局稽查局对江西保钜医药有限公司作出的宜国税稽处[2017]10号《税务处理决定书》声称“经查，你企业与骏苍公司未发生真实货物交易，为该企业虚开各种药品增值税专用发票790份，发票金额78416626.11元、销项税额13330825.44元，价税合计91747451.55元。”《税务处理决定书》确认该发票项下的交易并不存在，并以同样的事实作出了税务处罚决定。昆明市五华区人民检察院在五检公一刑诉[2018]2号起诉中指控骏苍公司虚开增值税专用发票价税合计91747451.55元，并认为应补缴税款13330825.44元。《税务处理决定书》和云南省国家税务局稽查局的《调查报告》、原宜丰县国家税务局稽查局的两份《已证实虚开通知单》是检察机关提起公诉的主要证据。据此，原告以利害关系人身份对《税务处理决定书》提起行政诉讼，认为作为主要证据之一的《税务处理决定书》不仅仅可能导致骏苍公司补缴税款，甚至可能导致面临刑法的处罚。《税务处理决定书》侵害骏苍公司的合法权益。《税务处理决定书》严重违反法定程序，该决定作出前没有通知作为利害关系人的骏苍公司，也并未听取陈述和申辩。因此，原告请求法院撤销原宜春市国家税务局稽查局作出的前述处理决定书中对原告交易真实性认定的内容。

一审法院认为，一个生效的行政处理的事实认定虽对外不具有法律拘束力，但其具有证明的效果，其他法律程序的主导机关仍有权根据掌握的证据以及证明责任的分配，对案件的全部证据进行甄别、判断，进而对案件事实作出自己的认定。该决定书事实认定部分是作出行政处理决定的事实依据，而非一种行政确认，原告骏苍公司也并非该行政处理的行政相对人。原告在刑事诉讼中可以提供相关证据证实其确实发生真实交易，或者其为善意受票人，并非恶意取得虚开增值税发票抵扣税款，从而不受刑事处罚。故该决定书的事实认定及处理结果对原告骏苍公司没有法律的拘束力，对其权利义务不会造成实际影响。

一审法院最终裁定驳回原告起诉，二审法院维持一审裁定。

上游税务机关《税务处理决定书》认定的虚开事实是否具有可诉性？

本案的开票地是江西省宜丰县，受票地是云南省昆明市，上游企业江西保钜医药有限公司向下游企业云南骏苍药业有限公司售出药物并开具发票，但原宜春市国税稽查局在处理决定书中认定上下游企业间的交易为虚开，下游企业遂以利害关系人身份向上游税务机关所在地法院提起诉讼。

前述案件一审法院认为，一个生效的行政处理的事实认定对外不具有法律拘束力，但其具有证明的效果，在其他法律程序中可以成为案件事实的证据，其作为证据时不等于该行政处理认定的事实会在其他法律程序中被完全“照搬”。其他法律程序的主导机关仍有权根据掌握的证据以及证明责任的分配，对案件事实作出自己的认定。且下游企业完全可以通过在主管税务机关对其进行查处时就所依据的事实提出抗辩得到救济。综上，生效的处理、处罚文书认定事实对下游企业的合法权益不会产生实际影响。

笔者认为该观点是一种典型的后置处理的裁判逻辑，即认定当事人的权利可以通过在后续程序中举证否定已作出的税务文书认定的事实，得到补救，故权益不必然受损，当事人无诉权，这一观点十分不妥。

1、上游税务机关对与当事人相关的交易事实已经作出了处理/处罚决定，虽然理想状态下，一个生效的行政处理/处罚的事实认定仅具有证明的效果，在其他法律程序将被另行甄别、核实后，经独立判断是否作为定案事实。但是实践中，由于未经推翻的具体行政行为具有公定力、确定力和拘束力，上游税务机关的处理/处罚决定中认定事实容易被下游税务机关、公安机关直接采信，成为定案事实。并且，该事实是直接作为作为定案依据，还是作为证据，是需要通过上游税务机关呈现案件办理过程资料方才能予以辨别，即对上下游税务机关往来查证的函件及证据的开示，若贸然驳回起诉，则意味着并未对过程证据予以举证质证，法院又如何能贸然笃定的认为下一程序的启动机关确实是按照应然状态对已认定事实进行了独立查证、认定。且在法院查明上游税务机关的认定事实后，该事实就成为经生效判决认定的事实，完全足以作为下游税务机关作出相应决定的事实依据，不会造成程序上的浪费。

2、认定上游企业与受票企业之间的交易构成了虚开，已经是一个外部化的行政行为，即便其最终处理结果并非针对下游的企业，但必然伴随着对该部份票据推送下游税务机关，具体分析上游税务机关处理、处罚决定对下游企业的影响，表现为《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发（2000）187号）、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》、《国家税务局总关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）以及其《补充通知》（国税发[2000]182号）对取得虚开票，认定不能出口退税或不能抵扣补缴税款的法律后果甚至被认定为偷税、骗税，对受票方企业的权利义务明显产生实际影响。

3、法院以当事人权利后续可以得到救济，故下游企业权利未受影响，对案件不予受理。但本案情况下，实际上在个案上应该考量的是税务处理/处罚决定认定事实与当事人法律上的利害关系，即是否符合《行政诉讼法》第二十五条和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条规定的“与行政行为有利害关系”，而非就救济权是否可以在后续实现。

本所办理的类似案件中，原告诉称上游税务机关认定其与上游企业间的交易行为系无货虚开，对其权益产生了影响，应予撤销。本所律师在该案再审中提出，在上游税务机关作出被诉具体行政行为后，其已发函申请人所在地的税务局，函称申请人与上游企业间的交易行为系无货虚开，而这种无货虚开的事实根据即为被诉税务处理决定。正是因为被申请人已作出了被诉税务处理决定，因此，受票地税务局目前已据此对申请人的财产采取了行政强制措施，暂扣了应退税款。这些税款均为申请人因其他合法的出口行为本应退还的税款，却因本案被诉税务处理的存在，受到受票地税务局的扣留。如果被诉税务处理不存在，则申请人的这些应退税款不可能受到税务机关强制措施即暂扣的影响。

因此，申请人的权利义务显然已受到被诉税务处理决定的实际影响。最终再审法院采纳申请人的观点，认为上游税务机关的税务处理决定书部分事实的认定与申诉人有法律上的利害关系，申诉人对该行为不服提起的诉讼属于行政诉讼的受案范围。

综上，上游税务机关所作税务处理/处罚决定认定事实无论是考虑其终局性、是否外化，还是其对受票企业产生的影响，受票企业均有权对其提起行政诉讼。同时，对可以先行处置的虚开认定不予受理，强行推给后续处理中解决，亦是对纳税人救济权的损害。