拓维税评 | 企业取得的土地返还款是否应征收企业所得税

苏小榕  律师

拓维高级合伙人

税法团队负责人

近日，笔者在办案过程中接二连三接到这样的咨询：

一些地方政府出于招商引资的目的，对企业通过招拍挂取得土地后，缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还，企业先以其自有资金支付土地出让金，地方政府财政局收到后再以名为“企业扶持发展基金”的形式予以返还。

税务机关认为，企业收到上述企业扶持发展基金属于财政补贴，企业应申报收入而未申报，并要求企业补缴企业所得税。

笔者对此持不同意见，以下结合税务机关认为应当征税的主要观点，谈谈自己的看法，与大家商榷。

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首先，实践中尽管招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定，但是在招商引资或者土地出让协议中往往可见相应明确返还条款，企业收到的所谓“企业扶持发展基金”，正是因企业竞拍土地、政府依协议约定退回的多收土地款。

当名与实不符时以实为准，这是基本的法律原则，在税收征管领域则体现为实质课税原则，要求税务机关应根据纳税人实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济活动的实质，而非拘泥于表面形式判断是否予以征税。

税务机关仅根据资金名称就认定资金性质为财政补贴收入，忽略企业与政府之间的约定返还土地出让款的经济目的和行为本质，显然违反了实质课税原则。

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其次，各地税务机关出台的土地增值税政策对土地出让金的规定是明确的，即因受让土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益应从土地出让金中扣除、冲减土地成本。

如江苏省地方税务局2012年8月20日制定的《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规（2012）1号）规定：“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”。

再如辽宁省地方税务局《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）规定，“房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。”

税务机关认为上述文件属于土地增值税政策，企业所得税不应适用，这是典型的“双重标准”。因为税收政策内涵、外延及执行标准，应该是同一的，在税法、税收规则体系内，应采取相同的税务处理标准。

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再次，税务机关认为因为企业在缴纳契税时，计税依据往往是土地竞拍价格，并未扣减企业收到的扶持发展基金，由此证明该款项是财政补贴而非出让金返还。这个观点也是站不住脚的。

国家税务总局《关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）明确规定：“根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。”该文件同时说明，返还土地出让金的做法虽有违反强制性规定的嫌疑，但是税收实践中大量存在且税务机关对此认可并征税。

因此，税务机关认为由于根据《土地管理法》及国务院相关规定，国家禁止土地出让金返还或减免，所以企业的主张没有法律依据，这个观点也是站不住脚的。