拓维税评 | 《已证实虚开通知单 》≠ 外综服企业需要补缴税款
拓维律师事务所
税法团队
近期，笔者代理某外综服企业对生产企业所在地的税务机关所出具的《已证实虚开通知单》提起行政诉讼。虽然本案人民法院最终裁定驳回某外综服企业的起诉，但该裁定书仍然可圈可点，特别是明确了出口实务中，外综服企业不应当以普通出口企业对待的法律责任。现将该案所涉问题我们简要介绍分析，以期对外综服企业和税务律师有所帮助。
《已证实虚开通知单》源自国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，该办法第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。
上述办法自2013年颁布实施以来，引发的争议不断。其主要原因在于两个，一是何为“已确定”，如果虚开发票案件事实已经确定，证据也已掌握，即意味着税务机关应当依法做出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，在此情形下，为何还需要协查?
二是《已证实虚开通知单》的法律效力到底是什么?受托方税务机关收到《已证实虚开通知单》后，应当如何执法?对企业有何影响?因篇幅限制，本文现主要就《已证实虚开通知单》对出口企业特别是外综服企业出口退税的法律效力进行分析。
对于出口企业接受的增值税专用发票被确定虚开的法律后果，国家税务总局先后主要作出如下规定：
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定：受票方善意取得虚开的，其法律责任为“不以偷税或者骗取出口退税论处”，但“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。
《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》规定出口企业提供的增值税专用发票如果为虚开的，应当适用增值税征税政策。
《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》第一百条规定：“出口企业预警核查和出口退（免）税评估工作中发现出口企业涉嫌接受虚开增值税专用发票、涉嫌骗税的，除按照规定不予办理退税、移送稽查部门立案查处外，自评估完成之日起2年内作为预警风险信息识别的重点关注对象，对该类企业从严设置预警值”。
从国税总局上述文件分析，如果税务机关认定出口企业所接受的增值税专用发票为虚开的，不但要稽查立案进行调查，而且即使最终认定外贸企业不存在恶意串通虚开的，出口企业也面临不能退税或者返纳已退税款、并且需按内销适用增值税征税政策补缴税款的法律后果。该法律后果也是近年来诸多外贸企业起诉《已证实虚开通知单》的原因。
外贸服务企业的概念，国家税务总局在《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》中明确为：“为国内中小型生产企业出口提供物流、报关、信保、融资、收汇、退税等服务的外贸企业”。该公告还规定：“外贸综合服务企业应加强风险控制，严格审查生产企业的经营情况和生产能力，确保申报出口退（免）税货物的国内采购及出口的真实性。外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证（包括接受虚开增值税扣税凭证，善意取得的除外）、骗取出口退税等涉税违法行为的，应作为责任主体按规定接受处理”。
此后，国家税务总局又制定了《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》，进一步明确了外综服企业的代理地位，同时规定：“代办退税的出口业务有按规定应予追回退税款情形的，由生产企业主管税务机关向生产企业进行追缴”。
上述政策系国家税务总局为了鼓励外贸综合服务所制定的特殊规定，但在具体执行过程中，也出现不少问题。
虽然《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》将外贸综合服务企业善意取得虚开作为例外规定，只认定外贸综合服务企业非善意取得虚开应作为责任主体接受处理。但实践中也有税务机关认为，外贸综合服务企业善意取得虚开如何例外并未规定，仍应适用传统的外贸企业的规定，即外贸综合企。也正是基于此，才引发了笔者所代理的外贸综合服务企业起诉重庆市税务机关的这起案件。
经审理，法院认为根据上述公告，可以认定“外贸综合服务企业善意取得虚开的增值税抵扣凭证不作为责任主体按规定适用增值税征税政策”。同时法院还认为在上述公告废止后，依照最新的《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》的规定，虽然退税主体发生变化，但若办理退税的外贸综合服务企业无违法情况，其责任主体仍是生产企业。综上，法院认为，如外贸综合服务企业系善意取得，在《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》所调整期间，生产企业为退税主体；而如在《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》所调整期间，外贸综合服务企业虽是退税主体，但不适用增值税征税政策。
最终，本案虽然我们所代理的外贸综合服务企业被裁定驳回起诉，但通过诉讼，经人民法院生效裁判确认了外贸综合服务企业在取得虚开后，并不必然适用增值税征税政策，等于向企业所在地税务机关明确了其应当调查的内容，对外贸综合服务企业的相关退税适用法律问题，有着普遍的指导意义。