拓维税评 | 建筑业增值税税率下调后施工合同价款能否变更？

2018年4月4日，财政部、国家税务总局颁布《关于调整增值税税率的通知》（财税（2018）32号，下称“32号文”），规定自2018年5月1日起，纳税人提供建筑服务，适用税率由原来的11%调整为10%。2019年4月1日，财政部、税务总局、海关总署颁布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号公告，下称“39号公告”），进一步将建筑业的适用税率降低至9%，新税率自2019年4月1日起开始适用。

税率下调后，实践中便出现部分开发商以税率下调为由，要求承包商对未结算部分价款乃至总承包合同的全部价款按照新税率予以结算，便出现了开发商与承包商就税差调整负担的争议。就此争议，笔者认为：

基于增值税的价外税和链条征税属性，在约定含税价情况下，履行合同中一般不涉及税差调整。

增值税作为价外税，具有价税分离的特点，合同双方可以通过约定含税价或不含税价的方式，来自行决定增值税的最终承担方。同时基于链条征税原理，房地产开发商在从施工方取得增值税专用发票、用于进项抵扣的同时，也向销售下游的购房者开具增值税专用发票并予纳税。也正因为增值税具备价外税的特征，因此在市场经济活动中，往往合同会明确约定税负的具体承担方式。

实务中施工承包合同存在不含税价和含税价两种计价约定方式，二者区别即在于：不含税价的税金另行计算，在没有特殊约定情况下，应按国家规定税率计算并开具发票，最终支付的合同总价会随税率调整变动；而约定了含税价则不涉及税率变化对合同约定应付款的含税总价调整，更具有“定额支付”的特征和属性。具体而言：如约定合同价款为包干的定额价格，而不严格区分不含税价和税金的，基于此类约定并未违反任何强制性法律、法规的规定，也未造成税款流失，应认可该约定合法有效，当事双方应遵照包干价格定额收付价款；但如合同只明确约定不含税价，税金按当时适用税率计算确定，则此情形下当事方可以要求按最新的税率计算确认相应增值税金额，进而调整合同总价。

税率系由税法统一调整，现行税率下调不必然变更承包方的开票或纳税义务，仍应从合同约定严格判断。

虽然32号文和39号公告规定建筑业和销售不动产的税率同步从原来的11%降至9%，但在两份文件未明文规定新税率可以溯及既往适用于生效执行前所有购销交易，且现行法律法规也未强制要求当事方如何调整价款的情况下，为尊重合同当事双方的意思自治，是否变更开票义务、调整承包总价仍应以合同的实际约定为准。同理，是否相应调整合同价款，是双方经协商一致后自主决定是否变更合同的商业定价行为，而非开票方施工方的法定义务。

此外，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条关于“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”的规定，同时参考国家税务总局2011年第40号《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》对销售货物的开票方的纳税义务发生时间的规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，就提供建筑服务的承包方而言，其增值税纳税义务发生时间，以提供施工服务和开具增值税专用发票二者行为孰早发生为准。若地产开发项目既尚未实际开工，承包方也尚未开具发票，依据《中华人民共和国税收征收管理法》“依照法定税率计算税额”的规定，在合同没有特别约定的情况下，承包方的纳税义务应当受当下的法律法规和税收规范性文件的约束和调整，即应按最新政策明确的税率开具发票并履行纳税义务，开发商不能直接据此要求变更合同。

法院对类似纠纷的判决案例显示，是否调整价款应以合同约定为准。

依据《中华人民共和国合同法》第八条、第七十七条规定，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力，当事人除经协商一致同意变更外，任一方不得擅自变更合同。实践中，对于因国家税收政策变化导致增值税税率下调而出现的合同纠纷，法院也采纳了上述观点。例如在(2018)苏0505民初3520号林凤与苏州旭高房地产开发有限公司商品房销售合同纠纷案（下称“旭高房产案”）中，法院认为，开发商因销售商品房而产生的增值税税款系开发商的经营、销售成本之一，开发商在计算商品房的成本时将其考虑在内无可厚非，在合同双方已在合同中作出固定房屋总价款的意思表示，故在没有降税降价明确约定的情形下，开发商是否缴税、缴税的具体金额、种类与房屋总价款无关，故增值税税率调整对房屋总价不产生任何影响。

并且，实践中存在支持调价的判决，如（2018）京03民终15245号远鹏电气（北京）有限公司与广东迪控电子科技有限公司买卖合同纠纷案（下称“远鹏电气案”），该案中当事方并未在合同中约定总价包干及税费不因政策变化而调整等，在此前提下法院最终支持了货款差额的抵扣，故综合前述司法实践，在合同约定固定总价时，建议开发商与承包方间协商税差调整。

实践中以情势变更为由，主张就税收政策变化导致的税差进行合同变更的，应达到较大税差才有可能得到法院支持。

因国家政策变化导致的税率波动，属于事后发生的非商业风险，依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（二）》第二十六条关于“合同成立以后客观情况发生了当事人在订立合同时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，当事人请求人民法院变更或者解除合同的，人民法院应当根据公平原则，并结合案件的实际情况确定是否变更或者解除”的规定，如果该政策调整因素足以构成“情势变更”的情形，则合同当事方可以向法院请求变更或解除合同，法院可以根据公平原则及案件实际情况确定是否变更或解除合同。

但为保护市场经济秩序稳定，法院同样严格限制上述情势变更原则的适用，将此类“客观情况变化”的条件限缩为当事人不能预见、非不可抗力、不属于商业风险，且对于一方当事人明显不公平或不能实现合同目的的变化。我们认为，税收政策调整可以满足当事人不能预见、非不可抗力、不属于商业风险的条件，但就“明显不公”或“不能实现合同目的”，在法律未明文确认判断标准的情况下，应当从法条语义上结合个案的实际情况进行单独分析，各法院对此也掌握着较大的自由裁量权。

例如，最高人民法院在（2016）最高法民申2594号大庆创业广场有限责任公司与沈阳集体联社企业（集团）有限公司租赁合同纠纷再审申诉案中，认为因税收政策调整导致的合同项下城镇土地使用税的变化，因“税额调整幅度较小，在国家国家征收法律法规确定的税额范围之内，应属双方当事人可能预见的范围，不属于无法预见的重大变化”，该税额标准的调整不会严重影响涉案合同履行，也不会导致合同履行后合同双方的权利义务显失公平，据此法院最终判决驳回了以情势变更为由变更合同的请求。

但同时，在（2016）湘05民终651号徐梅英因与邵阳市三湘房地产开发有限公司、湖南佳慧百货责任有限公司房屋租赁合同纠纷二审案中，邵阳市中级人民法院认为因政策调整导致增加的8.06%税率，属于显失公平的客观变化，最终判定合同变更，税差由当事各方共同承担。

结合以上司法判例可知，仅凭税收政策调整导致的税差，难以通过诉讼方式将其确认为情势变更，而只有此税率差异较大、达到显失公平或合同目的无法实现的程度，才能成功以情势变更为由变更合同。而考虑到增值税专用发票的开票义务，属于施工合同项下的附随义务，施工合同的主要目的仍在于提供施工承包服务和支付承包价款。故税收政策导致的税差，尤其税率变化不大的税差（从既有判例看至少达到8.06%的税差），不足以影响合同目的的实现，也未达显示公平的程度，难以证实情势变更的事实成立，大大降低借由合同变更寻求救济的成功率。