拓维税评 | 税务处理要不要听证

苏小榕  律师

拓维高级合伙人

税法团队负责人

《行政处罚法》四十二条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。对于税务行政处罚的听证问题，国家税务总局的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》做了明确规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，税务机关应向纳税人告知申请听证的权利并组织听证。因此，对于税务行政处罚的听证，上述规定无疑是十分明确的。但对于税务处理决定，法律法规对此并无明确规定。只是在国家税务总局《重大税务案件审理办法》中有所提及，但是规定较为简单，实践中很多税务机关在作出处理决定前往往不举行听证，只对满足条件的行政处罚才告知纳税人有听证的权利。

近期，笔者代理的一起税务稽查局要求一房地产企业补缴企业所得税的税务处理案件，就遇到这个问题。该案中，稽查局要求房地产企业补缴税款及滞纳金1亿多元，案件提交重大税务案件审理委员会审理，但是稽查局没有告知纳税人听证权也没有组织听证，并且也没有让纳税人没有进行任何的陈述申辩。那么，本案中税务机关作出税务处理决定前，是否应该告知听证权并组织听证？如果没有告知听证权，是否构成程序违法？对此问题，笔者的观点是肯定的，涉及较大金额的补税决定，特别是经过重大税务案件审理的税务处理案件，必须进行听证，否则构成程序违法。具体理由如下：

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听证制度是现代民主政治和现代行政程序的重要支柱性制度，是现代制度所追求的公正性与民主性的集中表现。行政听证程序是指行政机关在作出重大的、影响相对人权利义务关系的决定之前，听取当事人陈述、申辩和质证，然后根据双方质证、核实的材料作出行政决定的一种程序。通过实行行政听证制度，使得行政过程的公开性、透明度得以提升，有效保障行政管理相对人合法权益。

我国目前没有专门的行政程序法，关于听证的规定主要散见于《行政处罚法》、《立法法》、《行政许可法》、《行政强制法》、《价格法》，因此一般认为，需要听证的情形包括：较为严厉的行政处罚；涉及申请人重大利益的行政许可；出台重大或者关系群众切身利益的规范性文件；以及法律、法规、规章规定应当举行听证后作出决定的其他行政行为。

对于行政处罚听证的范围，八届全国人大法律委员会关于行政处罚法(草案)审议结果的报告指出:草案规定,对行政机关作出的责令停产停业、吊销营业执照、较大数额罚款三种行政处罚,当事人可以要求举行听证。有代表提出,这一规定仅适用于这三种行政处罚,范围较窄,吊销各种许可证和执照也是对当事人权益影响较大的行政处罚，建议扩大允许听证的范围,以更充分地保护当事人权益。因此,对该条进行修改,不仅增加了“吊销许可证”内容,还多了“等”字。

2004年最高人民法院给新疆高级法院《关于没收财产是否应进行听证及没收经营药品行为等有关法律问题的答复》中亦遵循立法本意，进一步明确：“人民法院经审理认定，行政机关作出没收较大数额财产的行政处罚决定前，未告知当事人有权要求举行听证或者未按规定举行听证的，应当根据行政处罚法的有关规定，确认该行政处罚决定违反法定程序。”

2012年最高人民法院发布的指导性案例《黄泽富、何伯琼、何熠诉成都市金堂工商行政管理局行政处罚案》（指导案例6号）中，法院同样认为：《行政处罚法》第四十二条虽然没有明确列举“没收财产”，但是该条中的“等”系不完全列举，应当包括与明文列举的“责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款”类似的其他对相对人权益产生较大影响的行政处罚，也应当根据行政处罚法第四十二条的规定适用听证程序。❶ 

虽然前面讨论的是行政处罚的听证范围，但是可以看出立法和司法对行政听证的范围均持开放的态度。因此笔者认为，行政听证程序适用的前提应是行政机关有可能作出重大的、影响相对人权利义务关系的决定。也就是说，如果行政机关的一个决定可能对相对人的权利义务产生重大影响，那么行政机关应当举行听证。像本案这样涉及1个多亿的税款的税务处理，无疑在作出前应当进行听证。

司法实践中不乏这样的判决。比如在宁波亿泰控股集团股份有限公司与宁波市国家税务局第三稽查局、宁波市国家税务局税务行政管理一案中（【2017】浙0205行初85号），宁波市江北区人民法院就认为，正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告第三稽查局作出的被诉税务处理决定对原告亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴，对原告亿泰公司的权益产生重大影响。被告在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。虽然该案宁波市中级人民法院二审最终认为第三稽查局虽未举行听证，但是已经通过其他途径听取了亿泰公司陈述、申辩意见，所以在此方面并未程序违法。但是二审法院在听证问题上的观点与一审法院是一致的，同样认为税务机关作出处理决定前应当举行听证，听取纳税人的陈述、申辩意见。

本案的特殊性在于其经过税务机关重大税务案件审理。首先，根据《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）规定，提交重大税务案件审理的案件既可以是税务行政处罚，也可能是税务处理。而重大税务案件的审理范围，对于税务行政处罚案件一般是看金额是否达到各地税务机关制订的标准，而对于不处罚只是进行补税的税务处理案件，通常是由于案情重大、复杂，税务机关认为需要审理的案件。这样的案件也符合前文提到的，属于行政机关有可能作出重大的、影响相对人权利义务关系的决定，影响相对人的重大利益的案件，行政机关应当举行听证。

其次，《重大税务案件审理办法》第十四条明确规定“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。当事人要求听证的，由稽查局组织听证。”同时，第十五条规定“稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交以下案件材料：……（5）听证材料……”。根据上述条文，我们可知凡是提交重大税务案件审理的税务处理案件，当事人有权要求听证，当然当事人要求听证的前提是税务机关应当告知听证权。

需要说明的是，行政机关违反法定程序的表现有两种形式：一种是应当告知当事人有听证的权利而未告知。我国法律设立的不是强制听证制度，听证程序仍采当事人申请主义，但如果行政机关不告知相对人享有此项权利，便是违反法定程序。另一种是行政机关未依法举行听证的。本案即属于税务机关应当告知而未告知的情况。更为重要的是，在本案稽查局提供的证据材料中，我们没有看到任何一份纳税人提交的陈述、申辩材料，也就是说，税务机关不仅没有举行听证，甚至还剥夺了纳税人的陈述申辩权，程序明显违法。

正当程序原则是最低限度的程序正义要求。笔者认为，本案中税务机关作出涉及纳税人重大利益的税务处理时，应当告知纳税人有要求举行听证的权利而没有告知，剥夺了纳税人的陈述申辩权，人民法院应当根据行政诉讼法第七十条的规定，以违反法定程序为由，撤销原具体行政行为。

注释❶ ：最高人民法院案例指导工作办公室：《人民司法（案例）》2014年第6期