拓维税评 | 《已证实虚开通知单》可诉性分析
拓维律师事务所
税法团队
案 例
中铝山东工程技术有限公司诉江苏省宝应县国家税务局要求撤销行政复议决定一案【（2017）苏1084行初123号】
争议双方
中铝山东工程技术有限公司
江苏省宝应县国家税务局
裁判程序
行政诉讼二审程序
审判机关
江苏省高邮市中级人民法院
案情简介
宝应县国家税务局税稽查局向张店国家税务局税稽查局（下称“张店国税稽查局”）发出《协查函》、《案件协查基本情况表》、《已证实虚开通知单》、510张发票的明细单等文书材料，其中《协查函》主要是就江苏路缘刚国际贸易有限公司涉嫌虚开增值税专用发票实施犯罪行为请求张店国税稽查局开展协查取证工作；《已证实虚开通知单》内容为：“经查证，现将已证实虚开的发票510份、涉案发票开票金额49916528.47元、税额8485810.67元、价税合计58402339.14元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”另附发票明细清单。
张店国税稽查局收到上述材料后立案，《税务稽查立案审批表》中载明原告“涉嫌税收违法”；并对原告人员进行询问；制作《税务稽查工作底稿（一）》，对2016年1-3月的应交税费、进项税、凭证号码、抵扣增值税发票进项税、银行存款、借方金额作了记载；于2017年1月7日制作《税务稽查工作底稿（二）》，对中铝山东工程技术有限公司（下称“中铝山东公司”）案涉510份发票涉及金额、进项税额、申报抵扣额等进行了阐述，并对经过查看账簿记载、询问法定代表人、会计、业务员后的情况亦作了阐述；此后制作《税务稽查审理报告》，“审理意见”部分就“检查人员查明的事实及相关证据”、“审理认定的事实及相关证据”作了详细阐述。最终作出张国税稽处[2017]41号《税务处理决定书》，决定追缴中铝山东公司已抵扣的增值税税款8485810.67元，同时按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
中铝山东公司收到上述《税务处理决定书》后，向宝应县国家税务局（下称“宝应国税局”）邮寄了《行政复议申请书》，请求撤销上述《已证实虚开通知单》。宝应国税局于2017年10月12日作出宝国税复不受[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，内容为：被申请人向张店国税稽查局发出的《已证实虚开通知单》，系被申请人依据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第九条之规定向张店国税稽查局发出的系统内部协查信息。该协查信息不属于《税务行政复议规则》（国家税务总局令21号）第十四条规定的复议受案范围。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款之规定，本机关决定不予受理。中铝山东公司不服，遂起诉要求判决受理复议。
高邮市中级人民法院认为，第一，《已证实虚开通知单》属于内部行政行为。从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响。从形式上看，《已证实虚开通知单》仅作为税务机关的内部行政公文，是委托案件协查的内部文件，属于“内部行政行为”，原则上不属于法定的行政复议受案范围或行政诉讼受案范围，即不具有可复议性或可诉性。
第二，内部行政行为“外部化”后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为外部化后，即内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。
第三，本案《已证实虚开通知单》并未产生外部法律效力，即内部行政行为并未“外部化”。根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发[2013]66号）第十五条第（一）项的规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的。”本案中，下游张店国税稽查局收到上游宝应国税稽查局发出的《协查函》、《已证实虚开通知单》等文书材料后，根据上述规定进行立案检查，经审理最终作出《税务处理决定书》。综上，可知张店国税稽查局仅将宝应国税稽查局作出的《已证实虚开通知单》作为线索开展立案检查，然后根据中铝山东公司的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》作出《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未对中铝山东公司权利义务产生实际影响。换言之，张店国税稽查局并非直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务。故《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。
问题焦点
在办理税收违法案件中，开票方税务机关在确定相关增值税专用发票为虚开后，依照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，会向受票方税务机关发出《已证实虚开通知单》。同时，该办法第十五条规定，受票方税务机关要依法立案稽查。实践中，对于受票方企业是否有权起诉《已证实虚开通知单》，存在较大争议。
认为不可诉的原因，一般包括几下几点：1、《已证实虚开通知单》属于不同的行政机关间内部行政行为，对受票方企业不直接产生法律上的拘束力；2、受票方税务机关立案稽查的结论未明，应当待稽查结论后，内部行政行为的效力才反射到相对人，至此，内部行政行为才有外化的特征，才具有可诉性；3、接受虚开，依照国家税务总局的规定，存在善意取得和非善意取得两种情形，如果善意取得的，受票方企业还可以通过要求开票方企业重新开具增值税专用发票的方式获得救济。本文的案例中，正是认为《已证实虚开通知单》并未外化，故不具有可诉性。
拓维观点
拓维税法团队认为，内部行政行为是否外化或是否可诉，从行政诉讼法角度分析，应当从内部行政行为与相对人之间是否具有法律上的利害关系进行论证，如确存在法律上的利害关系，则相对人当然有权依照行政诉讼法的规定，依法提起行政诉讼。具体至《已证实虚开通知单》而言，综合行政诉讼法和国家税务总局颁布相关规范性文件的规定，应当赋予相对人对《已证实虚开通知单》的诉权，具体如下：
对于善意取得虚开增值税专用发票的，国家税务总局以《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发（2000）187号）规定：受票方的法律责任为“不以偷税或者骗取出口退税论处”，但“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》还规定：“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。
因此，即使《已证实虚开通知单》事后被确认为善意取得，受票企业也将必然面临不能出口退税或不能抵扣补缴税款的法律后果。而对于重新开具增值税专用发票的救济方式，实质上是另一法律关系，无论受票方企业是否可以取得重新开具的增值税专用发票，但已实质上加重了受票方企业的义务，不应当作为《已证实虚开通知单》不可诉的理由。更不用说，实践中税务机关往往以“不善不恶”来确定虚开了。
对于非善意取得虚开的增值税专用发票的，依据《国家税务局总关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）以及其《补充通知》（国税发[2000]182号）两个规范性文件规定，应分别定性为偷税、骗税，并应当进行处罚。
综上我们认为，《已证实虚开通知单》作出后，无论最终是否被认定为善意取得还是非善意取得，都必然对受票方企业的权利义务产生不利的影响。
依据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条关于“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：......（十二）行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益”，以及第二十五条“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”的规定，有权对行政行为提起行政诉讼的主体包括其他有利害关系的第三人。
对于利害关系如何判断，最高人民法院在《〈关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释〉释义》一书中进一步指出：“这种利害关系，包括不利的关系和有利的关系，但必须是一种已经形成或者必将形成的关系”。综前税务总局的规定，由于《已证实虚开通知单》必然对受票方企业的权利义务产生实际影响，应认定存在法律上的利害关系，受票方企业有权对此提起行政诉讼。
《已证实虚开通知单》是开票方企业所在地的税务机关，依照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条的规定，对“已确定虚开发票的协查”的行政行为。
根据前述第1点所引用的相关税务总局的规范性文件，受票地税务机关必将对受票方企业作出相应的税收行政行为。而如受票方企业不服该行政行为，依法申请行政复议或者提起行政诉讼，则在该案中，只能就受票方企业所在地的税务机关作出的行政行为进行审查。由于在该案中，《已证实虚开通知单》是开票方企业所在地的税务机关所作出，故其所依据的证据体系、法律依据，均属于另外的法律关系，故无法在该案中受到相应的司法审查。因此，如果不允许受票方企业就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼，则受票方企业只能在相关增值税专用发票为虚开的基础上，仅就是否构成偷税、骗税提起抗辩，自身的合法权益将无从得到有效的保障。
综合以上三点，我们认为，已证实虚开通知单虽是行政机关内部行为，但依照相关税收规范性文件的规定，对原告的权利义务已产生实质影响，应认定其与原告有法律上的利害关系，依法具有可诉性。而如本文所引用的案例，如果仅从稽查最终作出的处理决定角度，来分析《已证实虚开通知单》的可诉性，自然不能说明《已证实虚开通知单》的法律性质。本案中，无论是中铝山东公司还是受理法院，都忽略了《已证实虚开通知单》对受票单位财务上的影响，最终得出不可诉的结论，实在令人遗憾。
