拓维税评 | 细说税务稽查中被忽视的程序错误
拓维高级合伙人
税法团队负责人
税务稽查局是负责税务稽查工作的职能部门，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。近年来在我们代理税务争议案件过程中，发现稽查程序违法的案例层出不穷。其中纳税人提起行政诉讼后稽查局因重大程序违法而导致税务行政处罚被法院撤销的案子并不鲜见，较为常见的有以下几种情形：应当由重大税务案件审理委员会审理的案件没有经过重大税务案件审理委员会审理的；未履行行政处罚前的听证告知；先进行重大税务案件审理再进行听证剥夺纳税人陈述申辩权；在未穷尽其他法定方式无法送达的情况下，税务机关径直采取公告送达税务文书；税务机关将案件移送公安机关立案侦查后，又作出行政处罚决定。
除了以上情形之外，实践中我们仍然发现不少稽查程序违法的行为，这些行为稽查局执法过程中容易忽视或者往往法院认定为轻微程序违法，不为大家所重视：
违法调取账簿
根据《税务稽查工作规程》第二十五条第二款规定：“调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还；调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还。”
我们代理的一个虚开增值税专用发票案件，稽查局第一次调取账簿经所属税务局局长批准，在3个月期满后，却在未经所属税务局局长批准、也未再向企业出具《调取账簿资料通知书》的情况下，当天退还后当天又再次向企业调取账簿资料。虽然法律没有规定税务机关在退还调取的账簿资料后不能再次调取，但税务机关再次调取原告账簿资料，仍应履行上述批准手续及出具《调取账簿资料通知书》等程序。该案中稽查局采用当天退还当天再调取的方式非法扣押企业的财务账本的行为最终被法院认定违反法定程序。
超出检查期限
《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”超出检查期限这个在实践中比比皆是，由于涉税案件的复杂性，稽查案件就几乎没有能在60日内完成的，大部分案件都要一年或者数年才能解决，囿于上述时限的限制，税务机关通常采取的做法是一次又一次不厌其烦地报批延长。
我们办理的一个股票减持的案件，由于无法及时结案，稽查局匪夷所思地一次报请延期300日或者500日。这种规定让检查期限无限延长、形同虚设，严重损害纳税人的利益。即便如此，仍然存在一些税务机关违反上述规定，没有严格履行审批手续而被法院认定违反法定程序。
违法调取银行账户
通过查询银行账户，调查纳税人及涉案人员资金往来情况是稽查办案的常用手段。《税收征收管理法》第五十四条规定：“经县以上税务局(分局)局长批准，凭全国统一格式的检查存款帐户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。”可见，查询纳税人银行账户，只需县以上税务局(分局)局长批准，而要查询涉案人员的银行账户，应当依法由市一级税务局局长批准。
我们在办过的一个偷税案件中就发现，稽查局在报市税务局局长审批签字的《税务行政执法审批表》没有列明涉案人员名称及账户，而真正的涉案人员及账户名单只由分管领导签字批准，没有经过局长审批。并且，办案人员《检查存款帐户许可证明》的涉案人员账户中，擅自违法增加对其他案外人的银行账户的检查。这样情况下调取的证据显然存在被认定为是违法取证、不被认可证据效力的风险。
户未经集体讨论做出处罚
《行政处罚法》第三十八条规定，对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。《税务稽查工作规程》第四十六条规定，案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。依据上述规定，情节复杂案件，应当集体讨论，未经集体审理做出税务行政处罚的做法违反法定程序，然而这个问题我们发现在税务执法中也常常被忽略。
前述几种税务稽查程序违法的情形，不少人认为不是大问题，甚至我们也看到一些法院在判决中认定其为轻微程序违法或者程序瑕疵，并没有因此而撤销税务机关的行政处罚。但是，我们注意到随着法治进步和纳税人的维权意识的不断提高，纳税人对税务机关执法程序问题的质疑声音在不断增强，法院在司法审判中也越来越重视对税务机关执法程序的审查。
比如在郑州市中级人民法院审理的（2018）豫01行终450号一案中，纳税人即主张依据法律规定调取纳税人相关财务资料，应经所属税务局长批准，任何法律、法规均未授权该权力由其行政机关其他负责人行使。因此本案中，批准调取企业财务资料的权力，只能由时任郑州市国家税务局正职局长行使，而时任郑州市国家税务局副局长并没有行使该项权力的法律授权，所以其批准调取纳税人财务资料不符合行政法法规和部门规章的规定。纳税人并进一步提出税务机关在对纳税人税务检查过程中，违反法定程序，取得的证据来源不合法。
如果上述案子纳税人提出的税务机关程序违法的主张没有得到法院支持，那么我们再来看看吉林省松原市中级人民法院审理的一个案件。
（2018）吉07行终43号
该案则对税务机关的程序问题做出较为全面的认定：其一，《税务稽查工作规程》第二十二条第四款、第五十条规定，被告自2014年4月29日对原告的纳税情况立案检查，至2016年10月25日或11月23日作出处罚决定均超过上述规定时限，且未提供延长检查及审理期限的审批文件，被告检查及审理超期。其二，被告直接及邮寄送达的《行政处罚决定书》系2016年10月25日作出，而公告送达的《行政处罚决定书》系2016年11月23日作出，系就同一事实在不同时间作出的两个内容相同的处罚决定。其三根据《行政处罚法》第三十八条第二款规定和《吉林省实施<中华人民共和国行政处罚法>若干规定》第九条规定，本案的罚款数额在一万元以上，显属较重的行政处罚，应当进行集体讨论并记录在案，但被告未提供任何集体讨论记录，审理程序违法。其四，根据《税收征收管理法》第五十四条规定和《税务稽查工作规程》第三十三条规定，被告未提供前述许可及审批证据，检查程序违法。法院最终以税务机关作出的行政处罚决定认定基本事实的主要证据不足，适用法律错误且程序违法为由撤销税务行政处罚决定。
除此之外，北京市房山区人民法院更是在（2016）京0111行初195号一案中，直接以检查期限违法为由判决撤销税务机关的税务行政处罚决定，判决认定如下：被告房山国税稽查局于2014年12月24日出具《实施回退申请表》，将美好童年公司的涉税案件重新回退至选案科并变更了检查人员，且将案件的检查时限予以延长，上述延长检查期限之程序缺乏相应的法律依据，故被告房山国税稽查局作出的（2015）13号《税务行政处罚决定书》本院不予支持。
程序是法治与恣意的分水岭，行政程序违法不仅造成行政相对人对行政机关执法的公正性和合法性产生质疑,而且使得行政执法随意任性甚至被滥用、乱用,让实体公正也失去根本保证,甚至酿成“冤假错案”。希望我们的税务机关在税务稽查中能够严格遵循法定程序，依法维护纳税人权益，这是依法治税的必然要求，也是我写这篇文章的目的。
完