拓维税评 | 杀很大的虚开单，到底可诉吗？
拓维税法团队
主办律师
伴随金税三期的运行，以票控税的执法思想更加深入人心。而发票协查作为调查利器之一，《已证实虚开通知单》（下称虚开单）也成为执法中的常见文书，令纳税人闻风丧胆。由于表面上虚开单作为行政机关间内部函件和能触发受托协查机关立案调查的特质，法律圈就其可诉性的争议也由来已久。
最近公开的（2017）苏1084行初123号、（2018）苏0803行初30号两份判决更是都驳回了可诉性请求，但虚开单真就不可诉吗？我们认为不然，实践中也有相反判例值得探究，在此结合实例为大家说道说道。
虚开单的出处源于《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》，在上游委托方税务机关委托下游税务机关异地协查发票中，通过一户一函出具并附证据资料后随同协查函发出。实践中，下游机关收到虚开单后，常见处理即通知下游企业进项转出或返纳退税甚至转内销补税，更有面临罚款乃至被控刑责的风险。也因此威力，虚开单在实践中成了购销双方的命门，实践中不乏对虚开单提起的复议或诉讼，其可诉性的争议由此而起。虚开单虽只在两行政机关间流转，并未送达开受票方，但依据修订后的行诉法和已有公开判决，其作为行政行为的可诉性仍在于两个判断标准：一是否对外发生了法律效力，二是否对纳税人的权利义务产生实质影响，此处不再赘述。例如上述两份判决也都采纳了这两个标准，法院认为：稽查局仅将虚开单作为线索，开展立案检查，然后根据查实的税务违法情况作出处理，而非直接凭据虚开单作出处理，故虚开单仅为内部行政行为，未产生外部法律效力，未对原告权利义务产生实际影响。
笔者认为，上述两个标准合法合理，但在具体适用时有所偏颇，在此试述一二：
探究虚开单的效力，还要回到《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（下称《发票协查办法》）第九条和第十五条，从条文理解，虚开单存在于已确定虚开发票案件的协查，是法律规定的受托方收到后应当按《税务稽查工作规程》立案检查的情形。当然，单纯起到启动立案调查程序的作用，虚开单还不足以成立“对外发生法律效力”。到此笔者萌生另一问：那虚开单究竟是作为证据线索移送下游调查，抑或是上游已确认虚开事实，委托下游机关协查的另有其他事实，例如下游企业是明知虚开而受票，还是非明知的善意取得虚开等。
对此疑问，还应当从下游的协查要求入手。原《增值税抵扣凭证协查管理办法》的附件2《关于xx案件的协查要求（已证实虚开）》中确有明确过，协查要求包含对票、货、运、款等虚开的实体调查，但随《增值税抵扣凭证协查管理办法》的废止，取而代之的《发票协查办法》并无此类明确的协查要求。不可否认的是，虽有必须立案调查之要求，但实践中虚开单一出，下游也多以拿来主义直接“通知处理”，即使调查也多走过场，甚少有作为线索独立调查核实后再处理。
反观《税务稽查工作规程》对此亦无特殊规定，而作为进一步补充的《全国税务稽查规范1.0版》，其第2.5.8条明确将协查案源定为“对协查线索进行识别判断确认的案源”，其调查核实处理的第（6）项为：“①经过调查核实发现纳税人存在税收违法行为的，作立案检查处理；②经过调查核实未发现纳税人存在税收违法行为，将协查事项的调查核实结果反馈协查部门。”结合前文提到的收到已开具虚开单的协查函必须立案调查看，均不属于第（6）项规定的任一情形，笔者认为：已开具虚开单的协查请求，本身即是一个特殊的存在，既能单枪匹马成为存在税收违法行为的立案事由，其本身也要求上游机关附上作此认定的证据依据，是上游机关的定性结论，而下游机关接棒后应查明的，是下游企业是以何主观情形受票，以及相应如何处理处罚甚至移送公安，这才是虚开单“外化”的应有之义。
还有人反驳，照此说下游机关就要对上游的虚开认定照单全收，即使发现虚开不成立，也只能“将错就错”？其实不然，《国家税务总局关于走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发[2016]172号）第四条关于“如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性”的规定也赋予了纠错空间，实务中下游机关可以参照走逃情形，向上游机关反馈错误并实施自纠，但绝不宜据此否定上游机关实质上已作出虚开论断，且虚开单已对外产生法律效力的事实，否则有点舍本逐末的意味。
上述观点也曾为法院所采纳，在（2012）榕行终字第264号案件中，法院就认为：“虚开单虽是国家税务机关间往来函件，但税务机关将其作为认定违法事实依据时，该函件即对当事人权利义务产生了实际影响。虚开单中确认了虚开增值税发票的事实，被下游机关在作出被诉《税务事项通知书》时，引用虚开单中认定的存在'虚开增值税专用发票'的事实，外化了国家税务机关间往来函件的内容，因此该函件即具有了具体行政行为的特征，对此后作出的《税务事项通知书》具有拘束力。”
需要说明的是，此处论及行政法上的虚开定性是否需要考虑主观方面，就此笔者的观点是肯定的，主要依据是司法解释与《发票管理办法》第二十二条乃至税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（134号文）及其补充通知（182号文）对虚开行为的定义并无二致，在此不再展开。
对于被作出虚开单的上游企业而言，已有法院判例认可其对虚开单的诉权成立，如（2017）闽0602行初146号，但对下游企业的诉权仍迟迟未突破。
虚开单分为善意取得和非善意取得，但均将对下游企业产生实质影响，这种影响直接体现为法律上的因果关系，是适用法律后必将面对的不利后果：
就善意取得虚开，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（187号文）规定，受票方的法律责任为“对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处”，但“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。此外，《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（2.0版）》第一百条也规定：“出口企业预警核查和出口退（免）税评估工作中发现出口企业涉嫌接受虚开增值税专用发票、涉嫌骗税的，除按照规定不予办理退税、移送稽查部门立案查处外，自评估完成之日起2年内作为预警风险信息识别的重点关注对象，对该类企业从严设置预警值”。故即使已证实虚开通知单在事后被确认为善意取得，作为下游企业，在难以充红并重启取得发票的情况下，也将必然面临不能抵扣进项或不能出口退税或被追回已退税款的不利法律后果。
而对于非善意取得虚开的增值税专用发票的，依据134号和182号文件更应分别定性为偷税、骗税，并应当进行处罚。在外贸的实务环境下，下游机关还依据总局2013年12号《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》公告第五条第（九）款的规定，适用增值税征税政策，意味着下游企业非但不能享受退税权益，还要转内销征缴一道增值税，这些在实务中已经不是个例，外贸行业的交易安全也因此遭受着重大冲击。
故上游税务机关确认下游企业所取得的增值税专用发票为虚开，即已经或必然使下游企业的权利义务受其影响，应认定其与下游企业间存在法律上的利害关系，下游企业有权对此享有诉权。
综上分析，无论从发生外部法律效力，还是对开受票方权利义务的实际影响看，虚开单的可诉性均成立。虽然现实让人苦手，但存在争议本身就是有讨论价值的体现，也期盼日后能见到更多法院对虚开单诉权问题的深入审查。
