拓维税评 | 对被注销公司还能补税和处罚吗？
韩 烁
韩 烁
当事人是一家主营投资管理的咨询公司X，2010年相中了某上市公司股票，经撮合成交买入3882万股股票，后分三年逐步出售股票变现，在2012年完成全部减持后办理了工商简易注销登记。在X公司注销后，原主管税务稽查局开始对X公司存续期间的股票出售行为立案稽查，认定X公司存在少申报投资收益的偷税行为，且因简易注销未按征管法在工商注销前先行办理税务注销登记，最终对X公司作出税务处理和处罚决定，要求就偷税行为补税和罚款共计五千多万元。
韩 烁
税务处理决定作得对吗？
我们尝试把这个问题作个拆分：
已注销公司存续期间产生的纳税义务可以追究么？
答
纳税义务发生在公司存续期间，应计入注销前的清算债务，应当依法追究。
理由
税务处理决定带来的往往是补税责任，而税收作为一种广义的债权，其发生时间应当以纳税义务发生时间来确定。从课税对象看，本案的纳税义务产生于公司存续期间的股票出售行为，如有欠税，应列为注销前的清算债务，优于一般债权清偿。虽本案因简易注销而没有清算环节，《公司法》第一百八十四条和一百八十六条也明确规定清缴所欠税款属于清算债务范围，该追责不因未经注销前的清算而改变。
向已注销公司本身追究补税责任合法么？
答
公司已注销，法人资格消灭，已不具备纳税主体资格，不应作为处理决定的行政相对人。在简易注销特殊情况下，如能依法撤销注销登记，可以直接向公司作出处理决定。
理由
税务处依据《民法总则》第五十九条与《公司登记管理条例》第四十四条的规定，公司自注销登记终止，其民事权利能力和民事行为能力随公司法人终止而消灭。因此，公司具备民事主体资格是具备纳税主体资格的前提，故直接向已注销公司作出处理决定缺乏法律和法理依据。
以上分析基于在一般注销程序中法人资格不可逆消灭的前提，考虑到X公司系通过简易方式注销，有些特殊。为响应国家简政放权改革，2016年国家工商总局颁布《关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》，对注销前无债权债务且全体投资人对此作出承诺的有限责任公司，经45日公告期满，准予其自主选择适用简易注销程序，包括清税证明、清算报告在内的一般注销材料被简化而不再审查。同时该文规定，企业隐瞒真实情况、弄虚作假的登记机关可以撤销注销登记。仅凭该文件，税务机关如查实X公司基于偷税行为的欠税事实确凿存在的，并依法定程序要求工商部门撤销了注销登记的，确可以X公司为被查对象作出处理决定。这一点对下文提及的处罚决定也同样适用。
但同时我们认为，工商总局上述规定仅是部门工作文件，法律层级较低，且无上位法授权。而撤销注销登记意味着企业“生与死”的差别，税收上也存在实质影响，故在认定和处理上应当由层级更高的法律或法规予以规范，以保障依法治国和税收法定原则的实现。另外我们还认为，本案中仅凭X公司未经税务注销而采用简易注销方式，不足以证明偷税行为的成立，税务机关仍应以公司注销前的经济实质和申报情况独立调查、断定偷税情节，而不能简单武断。
税务局应当如何追究补税责任？
答
可以向公司原股东追征税款，向其作出处理决定。
理由
由于公司纳税义务在注销前已产生，公司注销后，税务机关的追征相当于对公司存续期间税收债务的一种追索。在现行法律法规对该补税责任尚未明确的情况下，我们试从民商事执行规定中寻找思路，参照《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第二十二条关于“作为被执行人的公司，未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，申请执行人申请变更、追加有限责任公司的股东对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应予支持”的规定，以及《最高人民法院关于审理公司解散和清算案件适用法律的若干规定》第二十条类似规定，税务机关可以向公司原股东作出税务处理决定，执行税款的追征。
公司原股东承担补税责任的范围如何认定？
答
原股东并非无限承担被追征税款的责任，一般以其在公司注销时可分配或享有的净资产份额为限承担补税责任，出资不实或抽逃出资的原股东，还应额外在与未足额出资或抽逃出资的等额税款范围内承担连带清偿责任。
理由
有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，征管法第四十条明确了税收执行的是纳税人的财产，注销时企业以其剩余资产清偿欠税款，且优先于无担保债权和设立在欠税事实之后的担保债权执行。依《最高人民法院关于审理公司解散和清算案件适用法律的若干规定》第二十二条以及《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》第十七条、第十八条精神，在原股东出资不实或抽逃出资的特殊情况下，还应额外在与未足额出资或抽逃出资的等额税款范围内承担连带清偿责任，这与上述浙国税法[1999]75号明确的“以企业法人自有资产承担”也不谋而合。
综上我们认为本案的税务处理决定存在明显错误。
税务处罚决定作得对吗？
我们认为，税务处罚决定既不应向已注销公司作出，也不能向公司的原股东或其他负责人作出，本案的处罚决定也是错误的。如上所述公司法人资格随注销而消亡，依据《行政处罚法》第三条“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施”，以及第三十条“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚”的规定，处罚决定应当针对违法行为当事人作出，即“谁违法谁负责”，故处罚不能向已注销公司本身作出，浙江省国税的旧文也采纳了该做法。
那处罚能否像处理决定那样转嫁由原股东或主要负责人等他方承担呢？不同于税务处理决定的补税责任系源于公司存续期间的应税行为，该税收债务在公司注销时即已存在；而依据《行政处罚法》第一条明确的“维护公共利益和社会秩序”立法目的，税收处罚是对有损税收征收管理秩序的违法主体即公司追究的行政责任，应当依法经过稽查程序查实后方可认定追究，不能任意转嫁他方，侵害他方权益，故处罚也不能向已注销公司外的第三方作出。
看来，不但征管法明确偷逃抗骗不受追征时效的限制，公司注销灭失了也不必然是其税收征管的终点，不免除其补税的经济责任。但处罚不同的是，没有调查就没有发言权，行政责任也应当依法“安放”。