未对税务处理法律救济不应成为放弃对税务行政处罚司法审查的理由
两个案件共同点在于都是偷税案件，税务稽查局对纳税人同时做出了税务处理决定和税务行政处罚决定，纳税人都只对税务行政处罚寻求法律救济提起行政诉讼。法院判决纳税人败诉的理由相仿：前份判决还仅是在偷税数额的认定方面提出，税务处理决定和税务处罚决定是基于相同违法事实的不同行政行为，税务处理决定认定的相关事实构成税务处罚决定的基础，由于原告未按照法定途径对涉及纳税争议的税务处理决定寻求救济，原告的主张及现有的证据亦无法证实被告作出的税务处理决定存在着重大明显违法情形，在此情形下，纳税争议不应作为本案审理的范畴，否则，将导致当事人规避法定救济途径，通过对税务行政处罚的诉讼直接将纳税争议纳入司法审查的范围。后份判决更为过分，一审法院认为因税务机关作出的处理决定及处罚决定是基于同一事实作出的，故法院在审查处罚决定的合法性时只能进行有限的审查，即只能对是否超越职权、是否符合法定程序及与此相关的法律适用是否正确等进行审查，不能对处罚决定认定的违法事实进行实体审查，否则即变相对处理决定的合法性进行了审查，逾越了司法的界限。二审法院同样认为，上诉人未就该税务处理决定提起行政复议，且已过申请复议期限，故对被诉税务处罚决定所认定的偷税行为及偷税金额法院不进行司法审查。
上述判决一个主张不能通过对税务行政处罚提起诉讼而将纳税争议纳入司法审查范围，一个认为由于纳税人未对税务处理提起复议，法院可以拒绝对处罚决定进行实体审理。笔者在中国裁判文书网上仔细搜索了一下，近年来这样的税务案件判决并不鲜见，法院以纳税人未对税务处理进行法律救济、税务处理决定已经生效为由，主动放弃对税务行政处罚的事实和定性进行司法审查，直接判决驳回纳税人的诉讼请求。笔者认为，此类判决完全违背了行政诉讼全面审查原则，其实质是对事实的藐视和审判的弱化，过分注重对行政权的保护，不利于保护相对人合法权益，将会扼制行政诉讼的发展进程。
以下笔者从三个方面分析上述判决的错误所在：
1
有违行政诉讼“全面审查”原则
在税务稽查案件中，纳税人一般会收到两份税收文书，即《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。《税务处理决定书》是税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，作出补税等有关纳税义务处理决定的一种法律文书。它适用于向被处理对象追缴税款、滞纳金等。《税务处罚决定书》是税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，作出处罚决定的法律文书。它适用于对被处理对象处以罚款、没收非法所得、暂停供应发票、停止出口退税权等。税务处理决定与税务行政处罚是税务机关针对当事人税务违法行为进行稽查之后的两种不同处理方式。笔者认为，税务处理决定和税务行政处罚决定系关联行政行为，虽然二者基于相同的违法事实存在相互联系，但是是两个互相独立的不同的行政行为。因此，法院应当依照《行政诉讼法》的规定对税务行政处罚决定进行全面审查。
根据《行政诉讼法》第六条、第七十条规定，行政诉讼的全面审查原则是指人民法院应当针对被诉行政行为的事实依据、适用法律、行政程序是否合法，以及行政行为是否符合正当的行政目的、是否存在明显不当等情形进行审查。全面审查原则的内容既包括了对行政行为实体方面的内容审查，又包括了对程序方面的审查；既包括了对行政行为合法性的审查，又包括对行政行为合理性的审查。像前述判决那样自我限缩司法审查范围，对税务行政处罚不进行实体审查，显然违背了“全面审查”原则。
事实上，在这个问题上还是有明白的法院
安徽省高级人民法院在池州百大投资置业发展有限公司与池州市国家税务局稽查局税务行政处罚抗诉案判决书【2015】皖行提字第00010号中明确指出，对稽查局认为税务处理决定生效，其认定的事实和依据应作为本案被诉税务处罚决定依据的问题。本院认为，虽然稽查局作出的税务处理决定，因百大公司在法定期限内未依法申请行政复议，现已发生法律效力。但是，处理决定与处罚决定是不同的具体行政行为，并不能因行政相对人未对前一具体行政行为申请行政复议或提起行政诉讼，法院就无需对后一具体行政行为进行合法性审查。安徽省高级人民法院在再审中正是纠正了原判决的错误认定，即税务处理决定纳税人对此既未申请行政复议也未向人民法院起诉，该决定已发生法律效力，故纳税人要求撤销税务行政处罚决定的请求于法无据这一错误观点。
2
有违行政诉讼的证据规则
这里需要厘清税务处理决定在行政诉讼中的定位问题，也就是说在纳税人未对税务处理决定进行法律救济的情况下，该税务处理决定在纳税人不服税务行政处罚的行政诉讼中应该如何定位？
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条规定，生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。税务处理决定既非法院裁判文书，又非仲裁机构的裁决文书，显然在行政处罚的诉讼中不能作为定案依据。前述判决的错误在于将其等同于生效裁判文书。
其次，税务处理决定在行政诉讼的证据种类中只是一份书证
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定，证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：（一）国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；因此，税务处理决定系税务机关制作的公文文书，只是证明力优于其他书证而已。作为被告税务机关的证据，法院显然应对其真实性、合法性和关联性进行审查。
另外对于税务处理决定，安徽省高级人民法院的前述判决持类似的观点，其【2015】皖行提字第00010号判决书中主张：根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定，对已经依法证明的事实，只有在没有相反证据推翻的情况下，法院才可以直接认定。
最后，需要指出的是税务处理决定已经生效不代表没有错误，法院应当对其合法性进行审查
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百六十条的规定同样印证了这一点，人民法院受理行政机关申请执行其行政行为的案件后，应当对行政行为的合法性进行审查，并作出是否准予执行的裁定。换句话说，税务机关如申请法院强制执行税务处理决定，法院尚需对其合法性进行审查，更何况在行政诉讼中作为证据使用的税务处理决定呢！
3
有违"纳税人权利保护”原则
在司法实践中，为什么纳税人只对行政处罚决定提起行政诉讼，而放弃对税务处理决定的法律救济？这是因为《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，颇受业界诟病的第八十八条规定了两个前置，即“清税前置”和“复议前置”，所谓“花钱买诉权”，这大大提高了纳税人进行法律救济的门槛。结果是在税收争议案件中，纳税人往往无力缴纳高额的税款，无法针对税务处理决定提起复议和诉讼。拓维律师事务所《2017年度中国税务行政诉讼案件研究报告》显示，整体税务行政诉讼案件中被驳回起诉的案件数量仍然较高，而复议前置和税款前置的原因导致人民法院无法将相关税务争议纳入实体审查范畴的占了驳回起诉的三分之一。如果计入因两个前置无法起诉的案件，其相关税务争议总数是相当可观的。在这种情况下，纳税人不得已只能“曲线救国”，针对税务行政处罚提起行政诉讼，试图通过法院撤销行政处罚来促使税务机关对税务处理决定进行纠错。
然而前述判决无一例外地放弃了对税务行政处罚的实体审查，再次将纳税人挡在法律救济的门外。这样的判决明显是以税务处理决定的前置程序来限制纳税人对税务处罚决定的诉求，断绝了纳税人权利的救济途径，同时变相对税务处罚决定设置审查障碍，对于纳税人来说无疑是雪上加霜。那种所谓对税务处罚决定进行实体审查将导致当事人规避法定救济途径，通过对税务行政处罚的诉讼直接将纳税争议纳入司法审查的范围的观点，是完全站不住脚的。这种观点也是实践中笔者代理税务案件过程中经常遇到的，法院丧失应有的公正中立立场，一屁股坐在税务机关一边，法院对行政权的过度保护，将行政诉讼的“审被告”变为“审原告”，完全违背了“纳税人权利保护”原则。
最后，笔者想引用我们许永东律师对前述判决的观点来结尾：
人民法院审理行政案件必须事实清楚，证据确实充分。税务行政处理和税务行政处罚，是基于同一事实和理由作出的两份不同的法律文书，并无先后之分。法院不能以税务处理决定未经复议，就放弃对税务处罚决定中偷税事实是否成立的审查。事实上，无论在理论界还是实务界，对先行缴纳税款才能提起行政复议的救济渠道诟病颇多，认为是花钱买诉权，目前税收征管法的修改重点也是这条。作为拥有司法审查权的人民法院，应当在审判实践中，在现行法律框架内，充分的保护当事人的诉权，更大限度的审查行政行为。而不是像本案判决这样自断手脚，自废武功。
确如其言，没有法院的雄起，税收法治进步将成为一纸空谈！