变名销售是否构成虚开发票行政违法行为
案例
简介
2017年10月，某税务局对纳税人作出税务处理、处罚决定，认定该纳税人“购进原油、原料油、重质油等，并以燃料油名义对外销销售并开具增值税专用发票，存在改变货物品名进行销售，并为他人开具与实际经营不符的发票的行为”，决定补缴消费税高达近30亿元，并定性虚开发票处罚款50万元。
改变货物品名进行销售，并为他人开具与实际经营不符的发票，应属违反《发票管理办法》的虚开发票行为。
《发票管理办法》第二十二条第二款明确规定，为他人开具与实际经营不符的发票，属于虚开发票行为。该办法第二十条规定，取得发票时，不得要求变更品名和金额。同时，《发票管理办法实施细则》第四条规定，发票的基本内容包括客户名称、商品名称、计量单位、数量、单价、金额等。可见，纳税人开具销售发票时，实际销售货物的品名、数量、金额等都必须如实开具，否则会构成行政法意义上的虚开发票违法行为。
纳税人如何改变货物品名进行销售，显然应由税务机关具体举证。
《行政复议法》第二十三条第一款、《行政诉讼法》第三十四条第一款，都明确规定了行政机关的举证责任。税务机关既已认定纳税人为他人开具与实际经营不符的发票，就应当举证“实际经营”什么？改变货物品名的，应当举证实际销售的是什么货物，而发票开具的品名是什么。举证的关键点是货物与销售发票品名的不符，而非“进项发票”与“销项发票”的品名不符。
油品“变名销售”的实质是将“消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售”。
本案税务机关与纳税人均认可燃料油属消费税应税产品，产生重大分歧之处在于纳税人销售的油品究竟是什么？税务机关或存在望文生义，错误地将“原油、原料油、重质油”笼统认定为“消费税非应税产品”的“原油”，却没有举出具体的证据。根据《成品油消费税征收范围注释》，燃料油是用原油或其它原材料加工生产而成。税务机关的定案逻辑是，纳税人进项发票及相关合同上注明的是“原油、原料油、重质油”，同时根据纳税人“指定交付”未转移占有的交易方式，证明纳税人未进行加工生产，于是纳税人销售的就非为燃料油。
笔者认为这样逻辑显然是不成立的。一是纳税人实际销售的货物不能仅凭“进项发票”或合同认定，税务机关面对品名不符的进销两张发票，不能拍脑门就认定前者必真后者必假。二是品名记载为“原油、原料油、重质油”是否必为“消费税非应税产品”所称“原油”，仍需要油品的品质、价格等证据综合认定。特别是国家税务总局在《加强成品油消费税监管防止“变名”逃税》公告解读中，已经明确认定重质油本身就属于燃料油范围。税务机关认定重质油不是燃料油，形如认定“衬衫”不是“衣服”一样荒谬。三是纳税人作为贸易企业，本就没有生产加工油品的经营业务。但是纳税人本环节没有生产加工，显然不能证明纳税人购入的油品没有经过上游环节的“生产加工”。
成品油“变名销售”的实质是偷逃国家消费税。实践中确实存在炼油生产企业将应税油品以非应税油品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些本属应税的油品还原名称为应税油品，销售给用油企业，客观上造成了国家生产环节消费税的流失。但是，始作俑者应是偷逃消费税的炼油生产企业。经销企业在取得进项发票方面或有违规之处，但是其实际销售的本属燃料油，再对外开具与销售货物一致的发票，开具销售发票没有任何违法之处。税务机关对贸易企业动辄课以数十亿元的天价税收，甚而定性虚开增值税专用发票移送司法机关，其执法合法与合理性均值得商榷。