税务行政裁量权应受说明理由制度的约束
我国行政决定说明理由制度规定在2004年3月22日国务院颁布的《全面推进依法行政实施纲要》第20条，之后也在《行政处罚法》《行政强制法》《行政许可法》中予以规定，江苏、山东、湖南、宁夏的行政程序规定也对此制度予以规定。虽然相关税务法律法规中并未规定税务机关行使税务行政裁量权的说明理由制度，但笔者认为税务行政裁量权仍应受说明理由制度的约束。
案情简介
甲税务局出具的《税务处理决定书》根据《税收征收管理法》第36条及《税收征收管理法实施细则》第47条，认定A公司交易事项“计税依据明显偏低，又无正当理由”，进行价格核定，但并未对其实际采用的核价标准进行释明。A公司对此提起行政复议，指出税务局对选定的价格没有法律依据。甲税务局在复议答复时遂表明其系根据《国家税务总局关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）“本决定书所援引的处理依据，必须是税收及其他相关法律、行政法规或者规章，并应当注明文件名称、文号和有关条款”这一规定，未列明规范性文件或者上级税务机关内部指导文件（下称“内部指导文件”）。并表明其行使核价裁定权的依据是征管法及实施细则，是依法裁量过程中选择了规范性文件或内部指导文件所规定的标准。
拓维观点
前述案件是税务机关企图混淆处理依据与处理标准之间的界限，规避规范性文件审查的情形。无论税务局的目的是否能实现，只要税务局仅承认其选取规范性文件及内部指导文件中规定的裁量数据作为其行使自由裁量权时选取的标准，则需要对所选取的标准的理由进行说明，而不能仅以上述文件对特定问题作出了裁量规定作为其不予说明理由的抗辩。即税务机关行使裁量权受行政行为说理制度的约束。
行政过程说明理由制度，是保障行政相对人知情权、提升相对人对行政决定遵从度、提高行政效率、抑制行政恣意性的制度。要求税务机关在行使自由裁量权做出税务处理决定时说明理由，则是纳税人权利保护的要求。说明理由制度，是举证责任分配的要求，也是是程序正义的要求。
税务机关行使行政自由裁量权时说明理由，是税务机关充分举证的要求
首先，笔者先就就本文提及的案件进行分析。
由于《税收征收管理法》第三十六条第一款第（六）项明确了税务机关在纳税人申报计税依据明显偏低又无正当理由时享有核定权，但税务机关据此行使核价自由裁量权，必须先充分说明存在计税依据明显偏低的情况，即对非偏低价格进行举证。而证明具备行使核定权条件后核定作为计税依据的交易价格，同样需要对所选取的价格更具合理性、正当性予以说明。在前述两个过程中，若税务机关仅以接受上级税务机关文件指导、受税收规范性文件约束为由，直接采用文件规定的标准，却未对价格的合理性予以说明，则明显未尽到证明责任。原因在于，进行价格核定时选取的数据，包括比例数据与价格数据，本身就只是客观数据，无法证明带有主观内涵的“明显偏低”。这些客观数据只有经过税务机关的说理过程，才能呈现出是否偏低的主观状态。而所选取的价格和比例，基于税收规范性文件及税务系统内部指导文件本身是对各级税务机关有拘束力的文件，其制定过程中并不对外展示对于价格和比例正当性的论证。
且即使这一论证过程已对外公示，这一论证也仅是制定文件的机关针对普遍情况所做的论证，而个案的税务决定是由出具处理决定税务机关作出的、有针对性的论证，二者不具有可替代性。故笔者认为，税务机关在针对“计税依据明显偏低又无正当理由”的情况进行税务处理时，应该充分对所核定价格及比例进行说明，方才证明其行政决定符合诉讼事实清楚、证据充分的证明标准。
再就税务机关行使自由裁量权应说明理由进行分析。最高人民法院在郴州饭垄堆矿业有限公司诉中华人民共和国国土资源部资源行政管理:土地行政管理(土地)再审行政判决书（（2018）最高法行再6号）中明确：“只有借助书面决定和卷宗记载的理由说明，人民法院才能知晓决定考虑了哪些相关因素以及是否考虑了不相关因素，才能有效地审查和评价决定的合法性。不说明裁量过程和没有充分说明理由的决定，既不能说服行政相对人，也难以有效控制行政裁量权，还会给嗣后司法审查带来障碍。”故税务机关行使自由裁量权时，也应受到说明理由制度的约束，方能做到以当事人看得见的方式实现全面客观的行使裁量权。
税务机关行使自由裁量权时说明理由也是未来税务行政程序完善的要求
我国行政决定说明理由制度规定在2004年3月22日国务院颁布的《全面推进依法行政实施纲要》第20条，“行政机关行使自由裁量权的，应当在行政决定中说明理由”。而税务机关要建立行政决定说明理由制度，则是通过一系列文件体现。2005年10月24日的《国家税务总局关于税务系统贯彻落实<全面推进依法行政实施纲要>的意见》提出，“按照程序正当和高效便民的要求，建立和完善税收执法中的回避、告知、听证、说明理由等各项程序制度”。《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发[2012]65号）第四条第（四）项规定，“完善说明理由制度。税务机关行使行政裁量权应当在行政决定中对事实认定、法律适用和裁量基准的引用等说明理由。各级税务机关要逐步推行使用说理式执法文书”。《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）第六条第（四）项则提出，“完善执法程序，建立执法全过程记录制度。规范税务行政裁量权，完善税务行政裁量权基准制度，制定全国统一的规范税务行政处罚裁量权行使规则。稳步推行重大税收执法行为说明理由制度，积极探索税务行政执法案例指导制度”。
虽然目前仅广东省在2016年发布了《广东省国税系统推行税收执法说明理由制度工作规定(试行)》，对税收执法说明理由制度进行推进，但从前述系列文件的精神与我国推进依法治国的进程，我们也可以预期，要求税务机关在行使自由裁量权时说明理由，将成为法定的程序。
综上，税务行政裁量权的行使受说明理由制度的约束，既是当前行政诉讼对行政机关举证责任的要求，也是未来法定税务行政程序所规划的内容。