拓维税评 | 提单上的托运人不能等同于货物所有权人

A公司系外贸退税企业，在B、C两家台湾关联公司的居间介绍下，与外商公司签订外销合同，约定以FOB方式向外商出口服装。上述出口业务涉及57份提单，提单上的托运人并非A公司，而是两家台湾公司，且船运公司将提单交给台湾公司。A公司将该57份提单对应的出口单证及进项发票向税务机关申报出口退税。

税务稽查认为A公司构成骗取出口退税，理由是提单上记载的托运人为两家台湾公司，因此，两家台湾公司才是出口货物的所有权人，A公司将上述台湾公司出口的货物以自己名义申报出口，属于虚构已税货物出口事实假报出口，构成骗取出口退税。

本案中，税务稽查认定A公司将他人出口的货物以自己名义申报出口，核心证据是57份托运人为台湾公司的提单，认为提单上的托运人为货物所有权人，从而否认A公司为货物出口企业。这一认定，既误解了提单的货物所有权凭证属性，也与实践中多元且复杂的商业交易模式不符。

根据我国《海商法》第七十一条规定，提单是指用以证明海上货物运输合同和货物已经由承运人接收或者装船，以及承运人保证据以交付货物的单证。据此可知，提单具有多种功能，但只有“承运人保证据以交付货物”才表征了物权功能，因此提单是货物所有权凭证，仅针对承运人交付货物环节而言。

而在货物装船、提单签发时，提单表征的并非物权而是债权，仅具有海上货物运输合同证明与承运人收到货物收据的功能，前者证明托运人与承运人签订了海上货物运输合同，后者证明承运方接收了何种货物。提单的这两个功能，与货物所有权归属均无关联，因为对承运人而言，其运货时是不过问货物到底归谁所有的，更无权开一个物权凭证给托运人。因此提单上“托运人”不等于“货物所有权人”，税务机关检查人员根据提单托运人推定货物的真实归属，完全违背了基础的法理，是对提单物权功能的盲目扩大。

我国《海商法》第四十二条将“托运人”分为两类，一类是“与承运人订立海上货物运输合同的人”，另一类是“将货物交给与海上货物运输合同有关的承运人的人”，在《最高人民法院关于审理海上货运代理纠纷案件若干问题的规定》中，最高人民法院将上述第一类托运人称为契约托运人，第二类称为实际托运人。

在FOB条件下，买方负责租船订舱与通知船期、船名，而卖方负责在规定期限内将货物装上买方指定的船上，故普遍存在既有“契约托运人”，又有“实际托运人”的情形。本案中，因A公司与外商贸易采用FOB贸易术语，故外商负责派船接运货物，由于外商委托了台湾公司进行订舱，台湾公司以自己名义委托货代公司进行订舱，故承运人与台湾公司订立了海上货物运输合同，因此提单上显示的托运人是两家台湾公司，其为“契约托运人”。同时，在FOB模式下，A公司安排拖车进港交货，履行了向指定承运人交付出口货物的义务，是“实际托运人”。

在同时存在“契约托运人”与“实际托运人”时，二者均有权获取提单。但“实际托运人”实践中往往难以取得提单，为了保障其合法权益，《最高人民法院关于审理海上货运代理纠纷案件若干问题的规定》明确规定“货运代理企业接受契约托运人的委托办理订舱事务，同时接受实际托运人的委托向承运人交付货物，实际托运人请求货运代理企业交付其取得的提单、海运单或者其他运输单证的，人民法院应予支持。”故A公司作为“实际托运人”，依法有权要求承运人交付正本提单。本案中，税务机关检查人员因正本提单的交付对象为两家台湾公司，更加确信两家台湾公司才是实际货主，这一认定，显然与上述司法解释的规定相互矛盾。

总体而言，在FOB外贸模式下，由于租船订舱乃外商义务，外商因对国内船运公司不熟悉，一般会委托他人代为订舱，如果受托人为出口企业，则提单上的托运人与货物实际交付人一致，如果受托人是其他企业（比如本案中受托人是居间介绍业务的台湾公司），则提单上的托运人与货物实际交付人不一致。实践中的交易模式具有多样性，提单上的托运人并非货物实际出口人的情况大量存在，如果不能正确理解提单与货物所有权凭证的法律性质，将会使出口企业承担更多的法律风险。