责令限期缴纳异常凭证所涉税款能否直接申请复议
栏目:案例剖析 发布时间:2018-08-22
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作者:拓维税法团队 高级律师黄诗成


引言

国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理的2016年76号公告甫一出台,就备受争议。上游供货企业生病,下游购货企业吃药,颇具“连坐”式执法意味。由于异常凭证仅需金税内部系统推送,几乎不需要提供纸质证据资料,导致异常凭证隐有泛滥之势。这种仅凭“疑点”就作为补缴税款依据的简单执法方式,实践中必然触发纳税人的法律救济权利。本文结合具体案例以作分析。


案例简介

2018年4月,某税务局(以下简称“税局”)向纳税人发出税务事项通知,以该纳税人取得异常凭证为由,要求“先作进项税额转出处理”;若有异议,应在20个工作日内申请核查。纳税人先按照税局的要求进行了进项税额转出纳税申报,由于期末留抵税额较小,申报表上产生了部分应纳税额。同时,纳税人也及时向税局提出了核查申请。

2018年7月,上述税局又向申请人发出税务事项通知,以纳税人申报表上产生了应纳税额,责令限期缴纳上述税款。同时通知了加收滞纳金及逾期不缴的强制执行等法律后果,并称若有异议,需要先清税或提供担保后方可申请复议。

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为此,纳税人应如何依法进行法律救济呢?拓维律师提出了如下法律分析意见。

一、进项转出属于临时性的行政强制措施,不能以此认定企业少缴税款

本案税局适用《税收征收管理法》第三十二条,要求纳税人限期缴纳税款。但前述第三十二条规定系指“纳税人未按照规定期限缴纳税款”,规定的期限指按法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规规定确定的期限。但本案所涉异常凭证“先作进项税额转出”的税款,按照国家税务总局2016年76号公告,它并非确定的欠缴税款。根据《行政强制法》第二条第二款,它应属于临时性的行政强制措施,系税局为避免税收流失风险扩大,依法对纳税人的增值税进项税额实施暂时性的控制。它能够影响的只是纳税人后期产生的增值税销项税额,即暂时不能用于抵扣纳税人此后新发生的销项税额。具体是否能免抵扣,需要等待税局核查后作出最后结论而定。

此外,“一律先作进项税额转出”与“已经申报抵扣,造成少缴税款的,一律先予追缴”显然不是同一概念。比照国家税务总局2016年76号公告同文关于出口退税的规定,“已经办理出口退税的,税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保”。可见,前述规范性文件也没有“先收回已退税款”的规定。因此,异常凭证进项税额转出只属于临时性的行政强制措施,并不能以此认定纳税人少缴税款,从而也不能适用《税收征收管理法》第三十二条规定。

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二、税局作出的责令限期缴纳税款通知不属于“纳税决定”,不应受申请复议“纳税”前置的限制

《税收征收管理法》第八十八条第一款,对纳税争议设置了“清税”及“复议”两个前置。其实施细则对何为“纳税争议”进行了具体规定。但本案所涉税款,系纳税人根据异常凭证相关规定,临时性转出的税款,是否属于欠缴的税款,税局正在核查,尚待其作出正式的税务行政处理。对于前述事实税企双方并无争议,税局根据纳税人的相关申报,责令将其临时性转出的税款追缴入库,其具体行政行为本身,不是在确定纳税人存在“税收违法事实”从而产生纳税争议,而只是单纯的催缴税款行为。因此,前述具体行为不属于征税决定,不应受“清税”后才能申请复议的限制。

三、税局作出的责令限期缴纳异常凭证相关税款的通知,属于可复议和可诉讼的行政行为

正常情况下,责令限期缴纳税款通知系“纳税决定”与“税收强制执行”之间的桥梁。由于税务机关已经先行作出税务行政处理决定,已对纳税人的税收违法事实等纳税争议进行了界定。后期发出的责令限期缴纳税款通知,只是税务机关的重复处置行为,本身对纳税人权利义务关系并不产生实际影响,所以不属于行政复议或行政诉讼受案范围。

但本案由于缺乏确定纳税人存在税收违法事实的“纳税决定”,税局涉嫌以“追缴欠税”名义,责令纳税人缴纳“违法事实尚未确定”的款项,并通知加收滞纳金、逾期不缴强制执行。税局坐实纳税人欠税的事实,必然还会影响纳税信用,受到联合惩戒,显然已对或必将对纳税人的权利义务造成实际影响,且涉嫌不依法履行职责、滥用职权侵犯了纳税人的合法权益。

综上,拓维律师认为根据《行政复议法》第六条第(十一)项、《税务行政复议规则》第十四条第(六)项第5目的规定,纳税人有权直接申请行政复议,请求确认税局作出责令限期缴纳税款通知违法。可喜的是,复议机关采纳了拓维律师法律分析意见,依法受理了纳税人的行政复议申请。

结语
本案税局涉嫌不依法履行职责,作出了责令补缴税款的具体行政行为。它是否可以不遵循“清税”与“复议”两个前置或许仍有争议。笔者通过本文揭示的“先作进项税额转出”属于临时性行政强制措施的意见,实践中如何针对异常凭证的推送与接受方税务机关依法分别提起法律救济,尚待进一步探讨。