拓维税评 ｜ 以已证实虚开通知单角度分析内部行政行为外化的可诉性

在办理税收违法案件中，开票方税务机关在确定相关增值税专用发票为虚开后，依照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的规定，会向受票方税务机关发出《已证实虚开通知单》。同时，该办法第十五条规定，受票方税务机关要依法立案稽查。实践中，对于受票方企业是否有权起诉《已证实虚开通知单》，存在较大争议。

认为不可诉的原因，一般包括几下几点：

1、《已证实虚开通知单》属于不同的行政机关间内部行政行为，对受票方企业不直接产生法律上的拘束力；

2、受票方税务机关立案稽查的结论未明，应当待稽查结论后，内部行政行为的效力才反射到相对人，至此，内部行政行为才有外化的特征，才具有可诉性；

3、接受虚开，依照国家税务总局的规定，存在善意取得和非善意取得，如果善意取得的，受票方企业还可以通过要求开票方企业重新开具增值税专用发票的方式获得救济。

对此，笔者认为，内部行政行为是否外化，是否可诉，从行政诉讼法角度分析，均应当从内部行政行为与相对人之间是否具有法律上的利害关系进行分析，如确存在法律上的利害关系，则相对人当然有权依照行政诉讼法的规定，依法提起行政诉讼。具体至《已证实虚开通知单》而言，综合行政诉讼法和国家税务总局颁布相关规范性文件的规定，应当赋予相对人对《已证实虚开通知单》的诉权，具体理由如下：

1、《已证实虚开通知单》虽分为善意取得和非善意取得，但都将对受票方企业产生不利的影响

对于善意取得虚开增值税专用发票的，国家税务总局以《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发（2000）187号）文规定：受票方的法律责任为“不以偷税或者骗取出口退税论处”，但“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》还规定：“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。

因此，即使《已证实虚开通知单》事后被确认为善意取得，原告作为外贸企业，也将必然面临不能出口退税或不能抵扣补缴税款的法律后果。而对于重新开具增值税专用发票的救济方式，实质上是另一法律关系，无论受票方企业是否可以取得重新开具的增值税专用发票，但已实质上加重了受票方企业的义务，不应当作为《已证实虚开通知单》不可诉的理由。更不用说，实践中税务机关往往以“不善不恶”来确定虚开了。

对于非善意取得虚开的增值税专用发票的，国家税务总局以《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）以及其《补充通知》（国税发[2000]182号）两个规范性文件规定，应分别定性为偷税、骗税，并应当进行处罚。

综上我们认为，《已证实虚开通知单》作出后，无论最终是否被认定为善意取得还是非善意取得，都必然对受票方企业的权利义务产生不利的影响。

2、行政行为可诉性的利害关系包括已经形成和必将形成的关系

依据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条关于“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：......（十二）行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益”，以及第二十五条“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼”的规定，有权对行政行为提起行政诉讼的主体包括其他有利害关系的第三人。

对于利害关系如何判断，最高人民法院在《〈关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释〉释义》一书中进一步指出：“这种利害关系，包括不利的关系和有利的关系，但必须是一种已经形成或者必将形成的关系”。综合前述税务总局的规定，由于《已证实虚开通知单》必然对受票方企业的权利义务产生实际影响，应认定存在法律上的利害关系，受票方企业有权对此提起行政诉讼。

3、如不赋予当事人对《已证实虚开通知单》诉权，则当事人的权利将不能得到有效的保障

《已证实虚开通知单》是开票方企业所在地的税务机关，依照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条的规定，对“已确定虚开发票的协查”的行政行为。

根据前述第1点所引用的相关税务总局的规范性文件，受票地税务机关必将对受票方企业作出相应的税收行政行为。而如受票方企业不服该行政行为，依法申请行政复议或者提起行政诉讼，则在该案中，只能就受票方企业所在地的税务机关作出的行政行为进行审查。由于在该案中，《已证实虚开通知单》是开票方企业所在地的税务机关所作出，故其所依据的证据体系、法律依据，均属于另外的法律关系，故无法在该案中受到相应的司法审查。因此，如果不允许受票方企业就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼，则受票方企业只能在相关增值税专用发票为虚开的基础上，仅就是否构成偷税、骗税提起抗辩，自身的合法权益将无从得到有效的保障。

综合以上三点，我们认为，《已证实虚开通知单》虽是行政机关内部行为，但依照相关税收规范性文件的规定，对原告的权利义务已产生实质影响，应认定其与原告有法律上的利害关系，依法具有可诉性。