纳税担保期对税收强制执行的影响

税收争议担保是规定在《税收征收管理法》第八十八条，是指税务机关与纳税人产生纳税争议后，纳税人要通过清税或提供纳税担保，方能申请行政复议。这一规定实际上是对纳税人救济权的限制，但提供纳税担保后纳税人不需要清税就能申请行政复议，侧面看也是对纳税人权利的保护。现行法律并未规定纳税争议担保的期限，但担保期限涉及税务行政复议和税务行政诉讼过程中的强制执行，从而对纳税人权利产生影响。

甲公司在接到A市税务机关的《税务处理决定书》后，认为其不应缴纳税款，便向税务机关提供了存单质押，之后进行了复议。在复议机关作出复议决定后，距离《纳税担保申请表》认定的担保期届满尚有一段时间前，税务机关径自向甲公司发出催告函，要求甲公司缴纳税款，纳税争议担保将在甲公司缴纳税款后解除。

税务机关是否有权在纳税争议担保期限内要求甲公司缴纳税款？是否可以将纳税担保期限延长到税务行政复议和税务行政诉讼期间，来对抗强制执行？

《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。该条规定明确纳税人可在清税或提供担保后提起行政复议，且该条规定表述使用的是“或者”，表明纳税争议担保期内，纳税人可以暂不需要缴纳税款。根据《税收征收管理法》第四十条规定，仅在从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，税务机关责令限期缴纳逾期未缴时，税务机关方可强制执行。基于甲公司已提供了税务机关认可的纳税担保，税务机关与纳税人共同办理的《纳税担保书》中的担保截止期，实际上取代了原《税务处理决定书》中要求缴纳税款的期限，基于信赖利益保护原则，纳税人和税务机关都要受到此期限的约束。

（一）纳税争议担保期限设置对纳税人的影响

对于纳税争议担保期限，《纳税担保试行办法》并未进行规定，实践中纳税担保期限的确定多由税务机关决定。实践中会产生如下情况：

（1）纳税争议担保期限设置过短，复议机关尚未作出复议决定纳税争议担保已经到期；

（2）以复议机关作出复议决定的最长期限设置纳税争议担保期；

（3）纳税争议担保期设置超过复议机关作出复议决定的最长期限，且纳税人就纳税争议起诉，纳税争议担保期限在判决作出前到期。

从担保的功能来说，担保是为了确保债权实现而提供的，则税收担保设立的目的主要在于确保国家税收债权的实现。但作为纳税人能够行使复议权的前提之一，其保障纳税人合法权益的价值取向也是明显的，若没有该制度，则纳税人只有先清税后方能行使复议权，即纳税争议担保制度保障纳税人取得复议权。但纳税争议担保是否应该保障完整行使复议权呢？前述三种情况下分别会出现以下对纳税人不利的情况：

（1）复议过程中纳税争议担保到期，税务机关不同意纳税人延长担保期限，并根据复议不停止强制执行争议税款；

（2）复议机关维持征税决定，纳税人随即提起税务行政诉讼，税务机关不同意纳税人提出的延长纳税争议担保期限的申请，强制执行争议税款；

（3）税务行政诉讼过程中，税务机关在判决作出前进行强制执行。

（二）纳税争议担保期限设置的分析

1、纳税争议担保期限在复议决定作出前到期的分析

针对上文第一种不利情况，要分析纳税争议担保对于复议权的保障程度，《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定并未直接表明纳税争议担保要持续到复议决定作出后。在辽宁中升捷通汽车销售服务有限公司诉沈阳市地方税务局第一稽查局强制执行案（(2015)浑南行初字第00028号）中，法院认为，纳税担保仅可能影响是否取得复议和诉讼权，并不能停止税务强制执行。因此无论原告是否提供纳税担保，被告稽查局是否接受纳税担保，在原告逾期未缴纳税款的前提下，被告稽查局均有权强制执行税款。笔者认为此观点是对《行政复议法》第二十一条规定的复议不停止执行和纳税担保制度的片面理解。

税收征管法第一条将保障国家税收收入排在保护纳税人合法权利之前，故在条文中的规定体现出强烈的国库主义倾向。比如第八十八条规定的清税或担保后复议，复议前置的诉讼方式，就是对纳税人救济权的极大限制，在这一规定下纳税人的救济权被极大压缩。但保障国家税收收入处于优位并非税法的绝对优位或唯一的立法价值，在1992年《税收征收管理法》刚被制定的时候，“保护纳税人合法权益”就已经在条文中明确规定。复议前纳税担保制度正是用以平衡保障国家税收收入和加强纳税人权利保护两个立法目的。纳税争议担保制度也是从1992年《税收征收管理法》出台之时就予以规定的，它对法益的平衡能力表现在，它既可以使国家税款在担保下不至于流失，保障对行政行为安定性的追求，又能防止纳税人因无力解缴税款丧失救济权的困窘。因而，若纳税争议担保期限不能延续到上级税务机关作出复议决定，明显使得纳税争议担保保障纳税人复议权的功能大打折扣。并且，在担保期间，税款无流失之虞的情况下，强制执行后若复议机关撤销决定机关的税务决定，又需要退还已执行的税款，反而不符合效率原则。同时又会给纳税人生产经营造成影响，不利于税源的培植。故实践当中也有税务机关认可最长不超过120日的纳税担保期限（即提起复议的最长期限60日加上作出复议决定的最长期限60日）。

2、纳税争议担保在诉讼期间的作用分析

上文中第二种、第三种不利情况，首先需要探讨的是诉讼不停止执行制度在《行政诉讼法》中的规定。若纳税人提起了行政诉讼之后，有强制执行权的税务机关依据《税收征收管理法》第四十条和《行政诉讼法》第五十六条的规定，原则上可以强制执行。对于税务机关没有强制执行权需要申请法院强制执行的，则只能在被执行人法定起诉期限届满之日三个月内提出。故在诉讼过程中，纳税人要停止强制执行，就需要满足第五十六条所规定的例外情形。本文所述案件中的被执行人只能依据第五十六条第二款所规定的停止执行标准申请停止执行，但该款规定的“人民法院认为该行政行为的执行会造成难以弥补的损失”这一标准过于模糊，法官拥有较大裁量权，且单纯税款金钱债务的执行恐怕也难以让法官予以信服，所以被执行人若要通过该款规定停止执行也具有较大阻力。

基于上述分析，笔者认为行政诉讼期间允许纳税担保延期能为税款被执行人申请停止执行提供有力的保障。理由在于：

（1）纳税争议担保可以保障税款的执行；

（2）纳税争议担保制度在现行税收担保物由税务机关认可的制度下，会因税务机关的偏好占用纳税人营业资金，对纳税人生产经营造成不利影响，纳税人实际上并非从纳税争议担保制度中获取利益，而只是为了取得救济权，两害相衡择其轻的无奈之举；

（3）征纳双方尚需法院作出裁决定纷止争之时，纳税争议担保能保障税款不流失，据此停止强制执行，也能在最终裁决确定不应纳税时，由于未强制执行税款，不需要再履行申请退税的环节，保障行政效率与公信力。