执法依据被废止的情形下行政机关如何对原行政行为纠错

湖南笔电锋电脑科技有限公司诉湖南省益阳市高新技术开发区国家税务局税收征管案【案号：（2017）湘0903行初48号】

湖南笔电锋电脑科技有限公司（以下简称“笔电锋公司”）于2009年12月17日设立。2012年10月期间，笔电锋公司申请湖南省益阳市高新技术开发区国家税务局（以下简称“高新国税局”）认定其为软件企业，2012年10月26日高新国税局在《税务认定申请审批表》上，作出了同意认定笔电锋公司为“软件企业”的结论。该表下方注明：“1、本表适用范围：按税务机关规定确认纳税人具备特定资格；2、适用类型：……软件生产企业……”。2013年5月17日，高新国税局作出在笔电锋公司申请的《湖南省国家税务局企业所得税税收优惠备案表》上作出“根据财税[2012]27号文件，企业所得税自获利年度起二免三减半，同意备案”的备案结论。

依照国务院2000年6月24日制定的《国务院关于印发鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》的规定，软件企业的认定标准由信息产业部会同教育部、科技部、国家税务总局等有关部门制定，且“软件企业的认定和年审的组织工作由经上级信息产业主管部门授权的地(市)级以上软件行业协会或相关协会具体负责”。2013年2月6日，工业和信息化部、国家发展和改革委员会、财政部、国家税务总局作出《软件企业认定管理办法》，对软件企业认定具体标准作出规定。2015年2月24日，国务院作出国发【2015】11号《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》，取消了软件企业的审批认定。

2015年5月11日，高新国税局作出《关于取消企业所得税税收优惠备案的通知》，认定之前的认定资格作废并取消笔电锋公司的企业得所税税收优惠二免三减半的备案。

财政部、国家税务总局、发展改革委、工业和信息化部于2016年5月4日作出《关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（下称“《四部委通知》”），规定：软件和集成电路产业企业享受所得税优惠政策实行事后审查模式，即通过备案的企业先行享受税收优惠政策，再由税务部门转请改革、工业和信息化部门对企业是否具备相应条件进行实质审查，如不符合软件企业要求的，再由税务机关依法追缴相应税款。《四部委通知》还专门规定：“本通知自2015年1月1日起执行”。

笔电锋公司不服高新国税局的通知，经复议后提起行政诉讼。赫山区人民法院作出（2017）湘0903行初48号行政判决，认为：1、高新国税局在笔电锋公司不符合备案条件下，同意其备案，属错误备案。高新国税局作出的被诉通知，属于对其错误备案的纠正行为；2、《四部委通知》虽于2015年1月1日起执行，但发布行为在2016年5月，高新国税局在作出被诉通知时，无法依据尚未发布的规范性文件执行，故《四部委通知》不能作为审查通知的法律依据。综上，判决驳回笔电锋公司的诉讼请求。

本案判决涉及问题较多，但核心问题在于，在原先依据的规范性文件被废止后，行政机关应当如何选择适用规范依据?

一、本案应当适用有利于纳税人原则

有利于纳税人原则，一般是指由于税法是由国家来制定和执行的单方面赋予纳税人义务的行为，纳税人本身就处在弱势地位。因此，为了能更好的保护纳税人权益，在税收法律法规有疑义时，国家本身作为税法制定和执行者，应承担因该疑义产生的不利后果，即在有疑义时，应采用有利于纳税人原则来适用解释法律法规。

对于有利于纳税人原则，最高人民法院以行政法为基础，在广州德发税案中予以了明确：“根据依法行政的要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定，在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释”。

本案中，税务机关作出的软件企业认定，其所依据的上位法，均已被国务院废止，在此情形下，我们认为，税务机关首先应当考虑的不是纠错，而是应当考虑在没有上位法的情况下，如何准确的适用行政法和税法的基本原则，既要依法行政，又要保护纳税人的合法权益。而我们认为，本案中，被告高新国税局在没有上位法依据的情况下，不应当作出不利于笔电锋公司的行政行为。

需要说明的是，《四部委通知》虽然制定于2016年5月，但其关于“本通知自2015年1月1日起执行”的规定，正说明四部委也认为，在软件企业认定被废止之后、该通知发布施行之前，相关部门不应在没有上位法的情形下，以原软件企业的认定对外作出行政行为。

二、税务机关应当在《四部委通知》发布施行后，依法转请信息化部门审查笔电锋公司是否符合软件企业的标准，再决定是否撤销备案

简政放权、放管结合、优化服务是政府转变职能的重要内容,也是促进供给侧结构性改革的重要抓手。国务院近年来，在依法行政上一个重要举措即是取消不必要的行政审批，同时加强事中和事后监管，促使监管重心由事前向事中事后转移。

但本案中，税务机关仍有遵循以往事前管理的执法理念，甚至我们还认为，税务机关观念还具有“宁左勿右”的执法理念，宁可从严控制，也不愿意作出对纳税人有利的行政行为，导致发生本案的纠纷。

我们认为本案中，税务机关在没有上位法依据的情形下，本应暂缓作出决定。在《四部委通知》施行后，依法遵循事后审查模式进行监管，即通过备案的企业先行享受税收优惠政策，再由税务部门转请改革、工业和信息化部门对企业是否具备相应条件进行实质审查，如不符合软件企业要求的，再由税务机关依法追缴相应税款。

此外，法院的观点也值得探讨，一般而言，司法机关对行政机关适用法律的审查都遵循程序法从新，实体法从旧的原则。但是，如果适用新法规对保护行政相对人权益更有利的应作为例外处理。本案中，司法机关没有考虑适用新法规对原告更为有利的例外情形，也较使人遗憾。

客观而言，如果被诉的通知发生在《四部委通知》发布后，我们相信高新国税局也不会在未转请信息化部门审查的情形下，直接作出撤销备案的决定。而本案时间正好在《四部委通知》施行之前，税务机关为了纠错或者为了防止追责，在没有法律依据的情形下，作出了被诉通知，却忽略了有利于纳税人原则以及法无明文规定不可为的原则。而本案的例子，在行政改革不断深化的情形下，仍有可能在不同地方或者不同法律关系下出现，都值得执法者深思。