虚开增值税专用发票案件中资金流的证明标准
编者按
聚善堂（福建）医药集团有限公司诉漳州市国家税务局稽查局税务行政处罚一案【案号：（2016）闽06行初91号】
漳州市国家税务局稽查局（下称“漳州国税稽查局”）于2016年11月25日作出漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》，认定聚善堂（福建）医药有限公司（下称“聚善堂公司”）为了取得虚开增值税专用发票，编造票货款一致的假象，通过申请办理大金额银行承兑汇票和银行存款支付货款，掩盖其以退款或还款名义返回银行存款资金（实际是资金回流）以及通过中间人转让银行承兑汇票实现资金回转。最终漳州国税稽查局认定聚善堂公司在没有真实经营业务的情况下，取得虚开的增值税专用发票1255份，进而虚假纳税申报构成偷税，决定对原告处以所偷税款一倍罚款，即90,539,270.34元。
聚善堂公司认为，涉案交易存在两次付款行为，该企业均是以承兑汇票方式支付货款，此后是因承兑汇票在生产企业贴现后难以在账面上体现资金流一致，应生产企业要求，在收货后再通过转账方式付款，供货企业再将转账汇款的货款返还。证据显示聚善堂公司以承兑汇票方式先后支付货款319,120,000元，已付款与对方实际供货金额269,235,197.12元基本相当，多付款项为企业间拆借款，不存在所谓资金回流。且税务机关对本案的物流等应当查明的事实未予调查，属认定事实不清，要求法院撤销行政处罚。
漳州市中级人民法院经审理认为：
1、根据被诉行政处罚决定书认定，聚善堂公司通过银行存款及银行承兑汇票合计支付款项540,318,722元；涉及银行存款资金回流247,082,117.99元、涉及银行承兑汇票资金回流168,014,850元。漳州国税稽查局认定的上述两项资金回流合计仅415,096,967.99元，尚余125,221,754.01元是否回流未进行查明；
2、对于被认定为资金回流部分，漳州国税局也未尽到调查义务，其证据不足以证明该部分资金的性质为回流资金。此外，漳州市中级人民法院还认为漳州国税稽查局还存在其他认定事实不清和程序违法情形。最终判决撤销被诉处罚决定。
一、关于行政诉讼的证明标准
对于三大诉讼而言，刑事诉讼采用排除合理怀疑的证明标准，民事诉讼采用证据优势的证明标准，而行政诉讼的证明标准并未确定。现有《行政诉讼证据若干问题的规定》则要求：“运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公正地分析判断，确定证据材料与案件事实之间的证明关系，排除不具有关联性的证据材料，准确认定案件事实”。据此，理论上一般认为行政诉讼的证明标准应当为：“严格的证明标准”或者“清楚而有说服力的标准”。
二、本案适用了“严格的证明标准”
对于虚开增值税专用发票的行政违法行为或者刑事违法行为的认定标准，从立法的整个过程来看，以及国税总局2014年第39号公告分析，二者的认定条件几乎是一致的，区别仅在于金额上的不同。而本案涉及虚开增值税专用发票的税款和罚款总金额高达近两亿元，法院据此采用了行政诉讼中证明要求最高的“严格的证明标准”。
本案中，被告漳州国税局认定原告企业存在资金回流的情形，但其所举证据仅有原告企业开具的承兑汇票、汇款记录以及原告企业相关人员收款记录。而从原告付款总额以及被认定回流的总额分析，被告认定资金全部回流显然是矛盾或者存有疑点的。特别是关于承兑汇票资金回流，被告的证据“本案被告提供的证据材料无法形成完整的证据链”，判决指出：“被告对该款项所对应的银行承兑汇票具体票号、份数、开票人、收款人等事实，均未进行调查核实”，并进而认为：“被告该主张仅是被告的一种主观推定，被告没有提供任何事实和法律依据予以支持，不能成立”。
根据本案的判决和行政诉讼中“严格的证明标准”，我们认为，在涉嫌虚开增值税专用发票的案件中，税务机关应当做到：每一个案件事实均应当有相应的证据予以证明，且证据之间不应当存在矛盾或者疑点。特别是资金是否回流，由于资金走向往往不是一对一的形式，而是以多种方式或者渠道进行，这对税务机关办理此类案件提出了较高的执法要求。而在我们所办理的大量此类案件中，税务机关并没有很好的做到这一点，不能不说是一个遗憾。