因“商检”问题引发的出口退税争议

拓维行政法律部·刘晨璐律师

案例：

外贸企业A公司向某外商出口一批木制品家具。双方在买卖合同中约定，该批家具在甲地报关出口，具体的报检报关事宜由外商指定的货代公司负责。

该批木制品家具的产地在乙地，根据商检法相关规定，该批商品应当在乙地进行商检后，再依合同约定到甲地报关出口。但是，货代公司出于出口便利的考虑，另行制作了一份商品品名、数量、规格均真实但产地为甲地的购销合同，使商品得以在甲地进行商检。经甲地商检机关检验，货代公司持商检机关核发的认定“上述货物经检验检疫”的《出境货物通关单》将商品报关出口。A公司亦按照出口退税相关法律规定申报退税。

然而，A公司住所地税务机关对A公司作出《税务处理决定书》，认定A公司虚构合同骗取商检机关《出境货物通关单》，套取海关《报关单》，再向税务机关申报退税的行为，行为属于《中华人民共和国税收征管法》第66条规定的“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”的情形，并对A公司作出不予退税的决定。

货代公司为了在甲地商检而改变商品产地的行为是否构成“骗取《出境货物通关单》”？

进出口商品检验是商检机构和经国家商检部门许可的检验机构为了维护社会公共利益和进出口贸易有关各方的合法权益，而对进出口商品的质量、规格、数量、重量、包装以及是否符合安全、卫生要求等项目实施的检验和鉴定。

根据《进出口商品检验法》第六条及第八条的规定，进出口商品检验分为两类：（1）商检机关及经国家商检部门许可的检验机构对必须实施进出口商检的商品，就其是否符合国家技术规范的强制性要求，进行合格评定。（2）经国家商检部门许可的检验机构，接受对外贸易关系人或者外国检验机构的委托，办理进出口商品检验鉴定业务。需要注意的是，无论是何种商检类型，商检机关审查重点均在于商品的质量本身是否合格。

鉴此，出口商品通过商检并取得《出境货物通关单》的关键在于商品是否符合进出口商品检验检疫标准。经过检验，出口货物只要符合国家技术规范的强制性要求，就能够通过商检并取得通关单。本案中，虽然货代公司为了出口便利提供了虚假的购销合同，但该行为主观上无骗取商检的目的，客观上也未导致不合格产品因此获得了合格认证。即货代公司提供假合同行为与A公司出口的商品检验合格并取得《出境货物通关单》的结果，二者之间没有法律上的因果关系。因此，不应认定该行为构成“骗取”《出境货物通关单》。

另外，值得注意的是，《出境货物通关单》系商检机关作出的具体行政行为，一经作出即具有公定力、确定力、拘束力及执行力。税务机关作为出口退税机关，直接认定通关单是以欺骗手段取得，有超越职权之嫌。

A公司的出口行为是否违反税收法律的规定？是否构成骗取出口退税？

根据《税收征收管理法》第66条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对此作出详细解释，所谓“假报出口”是指“虚构已税货物出口事实为目的”所实施的违法行为；“其他欺骗手段”指的是骗取出口货物退税资格，将未纳税或者免税货物作为已税货物出口，虽有货物出口但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款等四种行为。

本案中，A公司出口的该批货物经过商检机关检验检疫，并且经过海关确认证货相符予以放行，即货物出口行为是真实客观存在的。既无“假报出口”骗取国家出口退税的行为，也未实施上述司法解释规定的四种“其他欺骗手段”。因此，税务机关不应认定A公司构成实施《税收征管法》第66条规定的骗取出口退税行为。

根据税收法定主义原则，税务机关认定税收违法行为应当有明确的税收法律依据。除非有税法直接规定，否则税务机关无权对纳税人行为进行处理或处罚。实际上，商检法律调整商品检验法律关系，税收法律调整税收法律关系，二者所调整的内容是两种性质截然不同的法律关系。本案中，货代公司的商检违规行为，应由商检的有关法律、法规来调整，税务机关不能因出口环节中第三方商检违规行为，就直接推定纳税人违反了税收的法律、法规。

由于申报出口的交易是真实存在的，A公司主观上不存在骗取国家出口退税款的故意，客观上也未违反实体税法及程序税法的规定，未造成国家税款的流失。因此，不应对其作出不予退税的决定。

如何判断交易是否符合出口退税的条件？

无论是1994年国家税务总局关于印发《出口货物退（免）税管理办法》的通知，2002年财政部、国家税务总局联合发布的《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》，还是2005年国家税务总局颁布的《出口货物退（免）税管理办法（试行）》，以及2012年国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告。根据我国出口退税“先征后退”的规定，出口退税应当满足以下条件：（1）必须是增值税、消费税征收范围的货物；（2）必须是报关离境出口的货物；（3）必须是在财务上作出口处理，且已收汇并经外汇部门核销的货物。针对上述三个出口退税的条件，实践中，国家税务机关重点审查出口退税申请资料中的“两单一票”（即报关单、外汇核销单、增值税专用发票）[1]。

因此，税务机关在判断企业是否有权申请出口退税，其收集的证据均应当围绕上述条件进行。具体来说是，企业的出口行为是否真实存在？企业出口的货物是否属于应当退税的范围？企业是否已收到外汇并经核销？只要A公司出口货物真实存在，属于应予退税的商品范围，并已收汇核销，则就应当认定其符合出口退税的条件。

[1] 需要注意的是，根据《国家外汇管理局、海关总署、国家税务总局关于货物贸易外汇管理制度改革的公告》（国家外汇管理局公告2012年第1号），自2012年8月1日起，企业申报出口退（免）税时，无须向税务部门提供出口收汇核销单；税务部门审核出口退税时，不再审核出口收汇核销单及相应的电子核销信息