浅论海运提单在出口退税过程中的地位

拓维行政法律部 徐远丰律师

    海运提单（Marine Bill of Lading-B/L）仍是目前国际班轮运输以及租船运输中使用最为广泛的一种运输单证，其在长期运用中被赋予的法律功能稳定了它在外贸与海运中重要的运输单证的法律地位，甚至在许多情况下，海运提单能够起到代替货运合同的物权凭证功能。[1]这种地位功能在实践与理论中均得到了广泛的认可。但是，这种地位通常均是针对外贸运输环节而言的，而在整个出口贸易链条的另一重要部分出口退税环节中，海运提单又应该起到什么样的作用，扮演什么样的角色呢？本文将以我国最新出口退税政策法规中关于海运提单的规定为基础，试图解析国家机关对海运提单在出口退税环节的定位，分析其合理性，并提出笔者自己的建议。

    一、本文意义——实际上分析了海运提单在整个出口贸易过程中的重要地位

    为什么讨论海运提单在出口退税环节中的地位而不是出口贸易的其他环节？原因基于以下两点：首先，笔者认为退（免）税型出口外贸流程能够代表全部类型的出口贸易。我国出口货物以退免税为常规，不享受退免税为例外，国家税务总局2005年3月16日发布的《出口货物退（免）税管理办法（暂行）》（国税发【2005】51号，以下简称51号文）第二条明文规定：“对出口的凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退(免)税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口货物退(免)税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征的增值税和消费税。”另外，站在国家整体的高度考虑，完全不享受出口退（免）税政策的货物，必然是国家不希望其对外出售的，而本文所讨论的海运提单的地位及对其的建议显然都是从国家整体的角度出发，因此国家所不鼓励的对外贸易不在本文的讨论之列。其次，出口退税是退税型出口贸易实质上的最后一环，完成出口贸易最重要的标志（原因将在下文中进行说明）。因此讨论海运提单在出口退税过程中的地位和作用，能在相当大程度上反映出其在整个出口贸易环节中的地位。

二、海运提单在出口退税中的地位变迁

    自2005年底国家税务总局在全国范围内以规范性文件的方式先后多次对海运提单在我国出口贸易中地位做了规范

（一）作为税务机关要求的备案单证或主动提供单证，出口退税的必要条件

国家税务总局2005年12月31日发布次日执行的《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发【2005】199号文，以下简称199号文）将海运提单以货物运输单据的身份列入出口退税备案单证中，要求企业在申报出口货物退（免）税后15天内备案至企业财务部门，以备税务机关检查（第一条），并在一些情况下，税务机关可要求企业主动提供（第四条），并规定了违反本规定的罚则：“除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。（第六条）”

（二）仅作为税务机关要求的备案单证，不作为出口退税条件

国家税务总局2012年6月14日发布的《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局2012年24号公告，以下简称24号文）中，继续确定了海运提单作为备案单证地位（第八条第四项），并在附件44《废纸文件目录》中明确废止了199号文第1、2、5、6条，将违反备案单证规定的罚则定为“主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条规定予以处罚”（第十三条）

    （三）作为税务机关要求主动提供备案单证，成为申报退税的前置条件

2013年3月13日国家税务总局又发布了《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号，以下简称12号文）对2012年24号文进行了进一步的细化和修改，其中为改变海运提单作为备案单证的地位，而是进一步规定“出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。（第五条第七项）”

二、海运提单地位产生及变化的原因

从上述05年至今国家税务机关涉及海运提单的相关规范性文件中，我们可以得出以下结论：在我国生产出口贸易链条中，海运提单一直作为备案单证而非直接出口申报单证存在，但是其对于出口退税的作用却在反复变化——从原来出口退税的必要条件到24号文中的与出口退税无直接联系，再到最新的12号文一跃成为出口退税的不但是必要甚至是前置条件。针对海运提单在生产出口贸易中地位的这种“不变”（保持备案单证地位不变）与“变”（对出口退税的影响不断改变），其产生的原因是什么，又是否对我国出口贸易有着良性的作用呢？

（一）关于“不变”

从关于出口退税的规范性文件中提及海运提单至今，其一直都作为出口退税备案单证而非申报单证，这其中原因何在？

1.出口退税中需要正式申报的单证资料

首先，让我们来看看通常在出口退税中需要正式申报的单证资料是那些：

（1）国家税务总局2005年3月16日发布的《出口货物退（免）税管理办法（暂行）》（国税发【2005】51号，以下简称51号文）第十二条第（三）项规定对于出口货物申报凭证资料中应重点审核的有：a、出口货物报关单；b、出口代理证明；c、增值税专用发票抵扣联；d、出口收汇核销单；e、消费税税收缴款书。

（2）根据2012年24号文的规定，企业向税务机关办理增值税免抵退税申报应提供下列原始凭证：a、出口货物报关单；b、出口收汇核销单（出口退税联，以下未作特别说明的均为此联）；c、出口发票；d、委托出口的货物，还应提供受托方主管税务机关签发的代理出口货物证明，以及代理出口协议复印件；e、生产企业出口的视同自产货物以及列名生产企业出口的非自产货物，属于消费税应税消费品（以下简称应税消费品）的，还应提供消费税专用缴款书或分割单，海关进口消费税专用缴款书、委托加工收回应税消费品的代扣代收税款凭证原件或复印件。

很明显，长期以来，国家规定出口退税贸易需要主动申报的材料为“两单一票”即报关单、出口收汇核销单、增值税专用发票或消费税税收缴款书。

为什么这些资料是出口退税的必要申报资料而不是海运提单要解答这一问题，我们应当首先分析出口退税的实质——国家为什么要实行出口退税政策？出口退税的完成对于生产出口贸易意味着什么？

2.出口退税政策的原因

    国际上对于出口退税产生的原因及理论依据普遍认为在于以下三点

（1）出口退税是间接税属地主义原则和商品税管理辖权原则的具体表现，各国普遍认为，由于出口货物是在国外消费而未在国内消费，应将出口货物在国内缴纳的间接税予以退还。同时，对于进口货物，尽管它是在国外生产的，但它在进口国境内消费，其间接税必然由进口国最终消费者承担。

（2）出口退税是公平贸易原则的具体表现实行出口商品退免国内商品税，进口商品征收国内商品税，可以避免国际上对进出口商品的重复课税，减少课税造成的经济扭曲。

（3）出口退税是各国遵守公平税赋、避免双重征税原则的必然结果各国为了促进国际贸易的发展，从而促进各国经济的增长，都极力避免双重征税的出现，并逐渐形成了一种国际惯例，对进口产品征收全面的间接税，用进口产品征收的税收收入弥补出口产品零税率造成的财税缺口。[2]

基于以上三点基本的理论依据，对于享受出口退（免）税的货物基本上都要求满足以下条件：

（1）对货物所征收的税种必须是增值税或消费税，征收多种税负货物的也只应对其增值税和消费税进行退免。因为只有对增值税、消费税这些间接税进行退免，才能保证不触犯间接税属地主义原则与商品税管理辖权原则，不会将税负变相地转嫁给进口国的消费者。

（2）必须是经报关离境出口的货物，货物被外国消费者购买消费在实际中有许多途径，但出口退税政策的根本目的之一在于调解国际贸易中的税负平衡，减少课税造成的经济扭曲，因此对在境内销售收取外汇的货物，如宾馆、饭店等收取外汇的货物等则不应列入出口退税的货物范围。

（3）必须是已收汇并已核销的货物，出口退（免）税政策的另一个重要基本目的在于使国家鼓励对外出口，从而促进国际贸易的发展，促进各国经济的增长。要想使国家产生这一态度，毫无疑问必须最终落实外汇的核销，使海外资金流入国内。

3.“不变”的实质与原因

以上根据出口退税政策理论依据所得出的出口退税基本条件不但解释了前文国家为什么长期以来以“两单一票”为出口退税基础申报材料，更重要的是其明确了备案单证即海运提单的“不变”与主动申报单证之间的本质区别：

海运提单，以及其他备案单证材料，并不是保证出口贸易拥有“体现间接税属地主义原则和商品税管理辖权原则”、“调解国际税负平衡”、“确定资金流向国内”三大属性的充要条件，而主动申报单证则可以，也应当满足上述属性。因此，笔者认为海运提单在整个出口贸易中仅具有运输环节的单一作用，不应过多影响其他出口环节，包括出口退税环节。

（二）关于“变”

从逻辑上来说，关于“不变”的实质与原因分析已经确定了海运提单在整个出口贸易中的地位以及与主动申报单证之间的严格界限，但是，前文中却提到，近年来对于海运提单在出口贸易中的地位，尤其是与出口退税之间的关系随着新的规范性文件的出台不断发生变化，最新的12号文甚至将其列在了正式申报单证之前，使其成为了出口退税的前置条件，由于前文所述出口退税政策的基本原理，使出口退税环节必然处在整个出口贸易的最末端，成为完成出口贸易的标志（需要已确保资金流入国内），因此，如将海运提单列为出口退税的前置条件也就意味着海运提单成为了完成整个对外出口贸易的前提条件，这种巨大的变化又是为什么？

海运提单等备案单证成为退税前置条件的原因

笔者认为根据国内的实际情况，政策的制定者在更改政策时并没有认为上述变化相比于其他出口政策而已有什么本质上的的不同，因此，应当将上文中海运提单的“变”与中国历年来出口退税政策的各种变化发在一起，以期寻找引起中国出口退税政策变化的主要原因。

1985年，我国开始对出口商品退还国内商品税，由于当时出口退税规模较小，对财政收入影响不大，所以并没有引起各方面的广泛关注。1994年，我国对原有税收制度进行了全面、彻底的改革，建立起相对规范的增值税制度。制定了出口商品增值税退免税管理办法，把增值税名义税率作为出口退税的退税率。在此之后我国对出口退税的退税范围，税率均有过多次的调整，但我们在对这些调整政策进行分析时，应该去除那些以调整产业结构为目政策，因为调整优化产业结构固然是出口退税政策调整的永恒话题，但其永远都只是对部分出口货物的退税政策进行变动，而上文中海运提单政策的变化显然是针对所有出口货物而言的，这与调整产业结构型的政策不具有可比性。

（1） 1996年中国政府将出口退税率从11％、13％、17％分别降为3％、6％、9％，这次调整的原因在于国内征税的不足以及频频发生的出口骗税现象使得退税规模大大超过国家财政承受能力。

（2）1998年，出口退税率逐步提高，出口商品的综合退税率由原来的6％提高到15％，这次调解的原因则明显来自于亚洲金融危机的影响。

（3） 2003年由于经济局部过热，政府将出口退税率由15.5％调整到12.51％。

（4）2007年财政部发布《调整出口退税和加工贸易税收政策》整体上调低了出口退税率，意在通过降低出口退税的方式，抑制贸易顺差。

（5）2009年国家税务总局发布《关于简化出口货物退（免）税单证备案管理制度的通知》，停止执行2005年199号文中要求某些情况下企业申报出口退税时提供备案单证的规定，目的在于应对国际金融危机，促进外贸出口的发展。

由以上几次全局性的的政策调整我们可以看出，我国对于出口政策的松紧调解目的十分单一，放松型政策基本都是为了应对金融危机而促进外贸出口，而紧缩型政策意在保证国家税款安全或者放置经济过热，那么2013年12号文又目的何在呢？

07年之后为了应对新一轮国际金融危机，国家采取连续采取较为宽松积极的出口政策，多次调高涉及多个行业、上万种货物的出口退税率，出口货物的平均退税率已超过13%，并逐步放宽简化出口退税各项流程。这些举措除了为扩大外贸出口、推动国民经济持续增长发挥了重要作用外，也产生了一定的负面影响：2008年—2011年4年间我国出口总额分别为14285亿美元、12017亿美元、15779亿美元和18986亿美元，而四年间同期国家出口退税总额，分别为5866亿元、6487亿元、7328亿元和9205亿元，[3]可以发现出口退税总额除了在增长总体趋势上超过了出口总额外，与出口总额之间的比例也不断提高，至2011年已接近出口总额的50%，更为异常的是在2009年出口贸易总额出现了较大幅度下降的情况下，全国出口退税总额依旧保持了高速增长，这些数据表现给观看者透露了较为明显的信息：不断增加的退税额度和简化退税申报政策似乎已成为少部分不法商人铤而走险的一大诱因，骗取国家出口退（免）税的数量不断激增，国家的税收安全受到威胁。

因此，2013年12号文的主要出发点显然在于打击骗取出口退税违法行为，这一点从国家税务总局办公厅对于12号文的官方解读——关于《〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》的解读中也能得到进一步佐证，对于将海运提单等备案单证列为出口退税前置条件其认为这“增加了防范骗取出口退（免）税的有关管理规定，保障了国家税款安全。”[4]

三、海运提单地位变化的合理性分析

那么，为了打击骗取出口退税行为，将海运提单置于出口退税乃至整个出口贸易流程的关键性位置是否合理呢？笔者在此开宗明义，认为其难言合理，原因在于以下三点：

（一）不符合上位法律法规及部门规章的要求，与其相抵触

国家税务总局于2010年（即12号文发布之前）以部门规章的形式发布了《税收规范性文件制定管理办法》，作为12号文的上位规章，其第五条明确规定“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”12号文将海运提单作为出口退税的前置条件，规定未予提交不得申报退（免）税，这显然与上述部门规章相抵触，违反了不与上位法相抵触的基本原则。

（二）违反了行政法信赖保护的基本原则

信赖保护作为行政法诚实信用原则的重要组成部分，是行政机关实施行政行为（包括抽象行政行为）必须遵从的行为准则，这一原则认为，信赖利益得以保护的条件是受益人有充分的理由相信行政行为的存在，并且根据与撤销的公共利益的权衡，其信赖是值得保护的。[5]12号文对海运提单地位的定义实际上是撤销年24号文的相关规定， 24号文作为国务院部门规范性文件，出口企业作为其约束的对象理所当然会对其产生信赖，而正如文章之前所述，海运提单等备案单证并不会使出口业务的性质符合出口退税制度的本意，这一点显而易见，而对24号文的相关条款的信赖正是符合退税制度本意的，因此这种信赖利益，应当是值得保护的 。

（三）以程序性规范干涉实体性权利，逻辑上存在矛盾

如前文所述，长年以来报关单等能够使出口贸易符合出口退税制度本意的证明单证作为出口退税的申报单证，而包括海运提单在内的其他单证则作为备案单证，这种分类方式证明政府相关规范性文件也认可了对出口退税不同性质单证的两种分类，即实体性单证——申报单证证明实体出口的真实性，程序性单证——包括海运提单在内的备案单证不证明实体出口的真实性，只是履行可能的佐证程序时提供的材料，企业此时履行的也是一种程序性义务，而出口退税的实体性权利必然要与证明实体真实性的申报单证相关联而不是程序性单证。因此，即便政府认为海运提单乃至其他单证应该在出口退税过程中起到更为关键的作用，较为合理的做法应当是将其列入主动申报单证的范围当中，而第12号文这种不改变海运提单备案单证性质却将整个备案单证变为出口退税前置程序的做法明显使得程序性义务的履行干涉了实体性权利形式，严重模糊了两者之间的逻辑对应关系。

四、合理化建议

国家的税收安全作为国家正常发展的保障自然是重中之重，但如同12文这般改变海运提单的基本地位的做法，直接增加了出口企业的负担，并破坏了出口退税政策的基本理论根源，不利于整个国家法治建设的健康发展，同时在效果上其本身属于一种舍本逐末的“堵塞”型做法，难以从根本上治疗骗取出口退税之疾，因为对于出口贸易过程中表现出来的骗税增长以及局部经济过热问题，笔者认为其有着更深层次本质原因——我国的出口退税和上游的增值税制度存在着明显缺陷！

我国的增值税收入75％归中央，25％归地方，而出口退税则实行指标管理并全部由中央负担。中央财政在安排退税指标时，主要依据上年度退税情况以及本年度出口退税预测，结合国家的财力状况，在年度内划定一个计划总额给国税总局，国税总局也同样依据上年度情况和本年度预测，将退税指标计划分配给各地。

因为增值税收入是按毛收入(即未扣除出口退税等虚收入因素)进行分配的，中央财政每年都按这一毛收入向国税总局下达退税指标计划，从而使得中央财政实际得到的增值税收入小于75％，而地方实际得到的增值税收入则大于25％；同时中央将出口退税款退给企业后，地方政府还能获得一笔所得税收入，这相当于中央财政对地方财政的转移支付，而且出口越多的地方，其地方财政所得的转移支付就越多。因此，在出口退税方面使中央财政承担了过重的压力，而且也使得一些与财政收入增长挂钩的支出增大。中央财政在这种压力下，不得不进一步加强对退税指标的预算管理。而税务部门在执行出口退税政策时，是按实际发生的数额进行操作的。这样一来，计划指标很难与实际发生相匹配。大量出口欠退税问题的出现，正是由于外贸出口连年大幅度超计划增长，使出口退税指标与实际的应退税数之间发生了较大差距。另外，在原有的退税指标管理制度下，一个地方的出口退税指标越快用完，就越容易得到较多的追加指标，下一年度得到的指标也会多些。因此，各地方政府为了本地区的利益必然千方百计地相互竞争退税指标，加快退税指标的使用，放松了对出口退税的管理，导致地方群体性骗退税情况的不断涌现。[6]

由此可见出口退税现象长期大量存在的原因在于增值税的分配体制与运行制度，单纯在全国范围内以“堵塞”的方式收紧出口政策只治标、不治本，甚至可能出现地方“上有政策、下有对策”的情况，只有改革其上游的增值税分配体制和运行制度才能从根本上解决上述困境，也就不会出现与对出口退税基本理论依据的悖论。

[1] 参见《1924年统一关于提单若干法律规定的国际公约》（《International Convention For The Unification Of Certain Rules Relating To Bills of Lading》

[2] 参见Bahmani-Oskoee，M，and Alse，J．(1993)．Export Growth and Economic Growth： An Application  of Cointegration and Error-Correction Modelling Journal of Developing Areas，27：535—542．

[3] 参见http://www.cy35.cn/index.aspx

[4] 参见http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138532/12254324.html

[5] 参见【德】H.Maurer:《行政法学总论》，高家伟译，元照出版有限公司2002年版，第267页。

[6] 参见 史玲、陶学荣“论我国出口退税政策的困境与出路” 《云南财贸学院学报》2004年6月第20卷第3期