善意取得虚开之殇 ——善意取得虚开增值税发票的法律分析

    在我国加速进行营改增税制调整，大力加强对偷税、骗税尤其是骗取出口退税行为查处的大背景下，大量企业由于上游供货商被认定为虚开增值税发票而遭到税务机关的查处，受票企业经过几番努力证明了其相应交易的真实存在及自身不存在违法事实后依旧被税务机关追征了税款，使企业造成了极大地经济损失。企业对此感到难以理解，而相关规定本身笔者也认为值得商榷。
    一、现行法规关于善意取得虚开行为的规定
    对于购货方善意取得生产厂家虚开的增值税发票的情况，国税总局《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（下称187号文）做了如下规定“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”即企业将无法使用抵扣增值税进项。
    另外，在后期企业所得税的处理实践中，依据《发票管理办法》第二十二条关于“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，对于企业善意取得虚开增值税发票的，税务机关往往不认可其作为应纳税所得额抵扣凭证，相应支付的货款也不得进行税前扣除。
如上所述，则企业每善意取得100元涉嫌虚开增值税发票的货物就将额外支付42元的“税款”（以增值税税率17%、企业所得税税率25%计），而这42元的“税款”从性质上显然属于惩罚性支出而非补缴，这点将在后文进行详述。

    二、在现有规定下善意受票企业难以得到救济
    诚然，国税总局的187号文内容上规定了善意取得虚开增值税发票企业的救济方法，即“购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税”。但是，这种所谓的“救济途径”笔者认为在逻辑上难以经得起推敲：
    在“取得虚开”定义下，开票企业显然都是恶意对外虚开增值税专用发票的违法乃至犯罪主体，又怎么可能重新向受票企业开具有效发票。可以说，187号文该“救济途径”实际针对的并不是其本身的“善意取得虚开增值税发票”这一行为，而是生产企业“漏开增值税发票”的行为。
    因此，在现有法律法规体制下，企业一旦取得虚开增值税发票，将必然面临增值税与企业所得税两方面的严厉惩罚。

    三、允许善意受票企业抵扣进项的合理性
    在税务实践及理论探讨中，有大量持反对意见者认为目前针对企业取得虚开增值税发票的处理已经区分了善意取得与恶意取得并进行了区别对待，仅对其进行补缴税款的处理，既不将善意取得行为视为偷税，也没有对其处罚或加收滞纳金，是符合逻辑及法理的，也符合我国的实际情况。但进一步深入进行分析，笔者发现这种结论漏洞百出：
    （一）所谓“补税”实际具有处罚性质
    如前所述，依照187号文的规定，在增值税环节企业善意取得虚开增值税发票的后果是“不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。反对者认为出口退税等行为在性质上属于行政许可或行政审批，而取得虚开企业不具备相应条件因此不能获得退税或抵扣进项的政策。
    但实际上这里忽视了增值税这一税种的特殊性，即完整的增值税环节是由征收销项与抵扣进项两部分共同构成。增值税顾名思义是对货物或应税劳务增值额征收的税款，在逻辑上，只有严格做到的“销项税额减去进项税额等于应纳税额”才符合增值税的基本原理和精神；另外，从《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》对规模较小、账目不完善的小规模纳税人采用6%的征收率（增值税通常税率为17%）而不抵扣进项的规定也可以看出国家对货物增值额的真实税负绝非单纯的增值税销项税率。
    因此，增值税进项抵扣及获取出口退税在性质上并非是一种税收优惠，而是增值税征税政策的有机组成部分，187号文的规定一方面认可了交易的真实性及增值额的产生对企业征收销项增值税，而另一方面又打破了增值税征收的基本链条，禁止其对进项进行抵扣，这显然不是企图“恢复原状、弥补国家损失”的“补税”政策，而是对企业实实在在的“处罚”。
    并且如果否认“补税”的“处罚”性，又会使其陷入重复征收的尴尬境地：
   “补税”或“补缴”如其字面意思谁对其少缴或漏缴的税款进行补充以弥补对国家税款造成的损失，保证税收链条的平衡与完整。但依据187号文的定义，由于相关交易真实存在，销项税款已经缴纳，善意取得虚开增值税发票的行为显然并没有给国家造成税款的流失，如此何来“补缴”或“补税”一说，再一次的补缴进项显然就是一种重复征收的行为。
    （二）善意取得虚开增值税发票的行为不应承担处罚责任
    如前所述，对善意取得虚开企业禁止其抵扣进项实际是一种处罚行为，那么对于受票企业是否应当施加此种处罚呢？
    从性质上来说，企业善意取得虚开增值税发票的行为应当属于“税收无过错行为”即由于第三方民事主体的原因而非纳税人过错导致纳税人违反了相应的税收规范性文件。我国税收法规目前并未对这种性质行为作出统一规定，但基于以下原因，笔者认为显然不能对这种非过错行为进行处罚。
    “从行政法理角度出发，行政处罚的原因在于违法者行政处罚的原因在于违法者有过错且其过错危害了他人利益或公共利益，行政处罚的目的在于通过惩戒教育违法者和其他人引以为戒，不再犯同样的错误。行为人的过错使其具有可责罚性，这样的处罚才对行为人，对社会有意义。”（注1） 因此在纳税人本身并无过错，或者不能归责于其过错的情况下，则其行为不具有可责罚性，税务机关不应对纳税人实施实体处罚。
    另外，受票企业作为非过错方，显然也不应当与虚开企业一并承担连带责任。即便是在民事侵权纠纷中，为保证平等的民事法律主体能够尽快得到应有的补偿，《侵权责任法》也要求侵权方与有过错方承担连带责任，而并非盲目要求无过错方承担连带责任。在税收征收过程中，国家税务机关作为主动、强势的主体理应具有指向性地追究过错方责任对其进行处罚或要求其补缴税款，而不应将这一责任转嫁至无过错的受票人。
    还有一种声音认为，受票企业在进行交易时应当有义务对开票企业的生产能力等相关资质进行审查。因此只要最终发生取得虚开增值税发票的情况，受票企业即存在过错，应承担连带责任。这种观点不但是对企业的非分要求，而且其本身即存在逻辑矛盾：一方面，根据187号文关于善意取得虚开“存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”的定义，受票方显然已在交易过程中履行了对生产企业生产能力、开票资质等方面的基本审核，否则将直接被认定为恶意的偷税行为。在生产企业已经符合上述要求的情况下，还要求受票企业进一步确保生产企业发票绝非虚开，这显然超出了一个市场经营主体的责任范围和能力范围，是极不合理的要求。
    （三）善意受票企业抵扣进项不会造成税收征管的混乱
    有许多文章的观点认为对善意受票企业不予抵扣进项的做法尽管不尽合理，但现阶段符合我国的税收征管状况（注2） ，贸然允许没有符合规定抵扣凭证的企业抵扣进项会造成增值税征管的混乱。
    可事实上由于187号文对善意取得虚开增值税发票的定义已经十分严格，
被认定为“善意取得”的企业实际上已经过税务机关关于交易真实性，及相关票据对应性的筛查，其界定严格，范伟明确。因此对这些交易允许其抵扣进项并不会造成增值税征管的混乱,也不会造成国家税款的流失。
    
四、立法完善建议
    基于上述分析，笔者认为对于认定为善意取得虚开增值税发票的企业，应当允许其抵扣增值税进项或取得退税款，仅针对其提供抵扣凭证存在瑕疵的问题按照《税收征管法》第五章的相关规定进行罚款，或者至多要求受票企业承担部分连带责任且可以向开票企业进行追偿。

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注1：江必新：《论应受行政处罚行为的构成要件》，《法律适用》1996年第6期

注2：苏亚峰：《善意取得虚开增值税专用发票的政策、法理依据和现实思考》，《法制与社会》2009年第1期