拓维税评 | 谈东从公司借款是否涉及分红个税?
栏目:行业研究 发布时间:2021-06-17 作者: 王梦豪
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个人股东从所投资企业中借款,有的股东确实是资金周转,而有的则以借款名义来实现其他目的,例如个人所得税法对于企业分红规定了20%的税率。为了规避分红的高税率,实践中存在个人股东利用借款的形式来避税,长期借款不归还。个人所得税法对于这种以借避税的情形没有特殊规定,为了堵塞这种漏洞,国家税务总局出了几个规范性文件包括财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知(财税[2003]158号,下称“158号文”)、国家税务总局关于印发《个人所得税管理办法》的通知(国税发[2005]120条,下称“120号文”)、财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复等规定,明确如果股东长期借款不归还企业则视同分红。

一、各地有满1年视为分红和纳税年度终了视为分红两种做法

158号文规定个人投资者在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的视为分红。120号文规定对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款,严格按照有关规定征税。目前这两个文件都有效,但到底适用哪个文件各地做法不同。从合理性的角度来说,虽然1年的期间较为合理(毕竟如果股东年底只借了一个月未归还就到了年终,把这种情况也算作分红,确实不合理)但实践中却是纳税年度终了适用更多。

二、将借款视为分红的规定不考虑企业是否留有利润以及股东之后是否归还

158号和120号文只说明股东未及时归还要视同征收个人所得税,但未对股东归还借款后已经征收的个人所得税如何处理做规定。理论上说,如果已经归还借款则纳税的基础不存在,如果不退还已经征收的这部分个人所得税,那么很可能在最终企业清算的时候会造成重复缴纳。但实践做法却认为股东归还不影响补缴税款(例如黄山市博皓投资咨询有限公司、黄山市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书(2017)皖行申246号中,法院认为本案的三个股东虽在税务机关税务检查前就已经归还了借款,但仍然要缴纳补缴个人所得税。)广西地区税务局也在《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》(国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号)明确虽然借款在征税后已归还,但纳税义务已经发生,税款不予退换。

并且该规定也不受企业当年是否有利润可分的影响的,即使企业当年亏损无利润可分,个人股东提前借出的款项也视为分红。(例如福州市中院在福建分众传媒有限公司、国家税务总局福州市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书(2020)闽01行终351号中,法院认为借款视为分红的规定并不以企业存在可分配利润为前提,即使该年度净利润为负值,不存在可分配利润,那么企业也要按照20%的视为股息红利来征税。)

三、税法上的拟制条款不能来评价民法上的法律关系

个人股东与企业之间的借款本质是一种合同上的债权债务关系,而企业利润分配是公司法上股东的权利,两者属于不同的法律关系。但为保障国家税款的征收,该规定将个人与公司之间的债权债务关系定性为公司利润分配,这其实是一种拟制性规范立法。笔者认为如果直接将超过期限的个人股东借款认定为分红,直接改变业务属性,是不合理的。因为从未有法律禁止股东与公司之间的借款行为,税法作为公法也没有必要去改变交易的性质。

四、应回归实质允许采取类似提存的方式让提前征收个人所得税未来可以抵扣或退回

目前除了河北地区外大部分地区对该规定适用都较为机械和严格。依据《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》(冀地税函〔2013〕68号)规定,河北税务局同意个人投资者归还借款的时候,个人所得税是可以退回的或者可以在以后的应纳所得税中抵扣的。笔者认为河北省税务局的做法具有合理性,回归到交易的本质。虽然这是个别地方税务机关的做法,但如果企业真遇到类似情况可以同税务机关协商要求在企业清算时或者每年汇算时予以抵扣,这种方式才能实现二者之间的平衡,既没有让国家税款流失同时也不会让纳税人有沉重的负担。