拓维税评 | 税务机关违反重大税务案件审理程序的法律责任

本文所选两个案例，均是稽查局已经报请重大案件审理委员会研究决定后，向行政相对人作出行政处罚告知书，告知其拟作出的处罚内容和听证的权利。而后稽查局并未再将听证内容提请重大案件审理委员会研究，而是直接作出了行政处罚决定。

在案例1中，云南省保山市中级人民法院认为：“该案件审理委员会属于保山市国家税务局的内设机构，其对被上诉人审理的案件作出审理意见系依行政机关内部行政事务的处理程序履行职责义务，该处理行为并不对外直接产生行政法律意义的效力，也当然不会对该事项涉及的行政管理相对人的权利义务产生实质影响”，保山市中级人民法院还认为，由于稽查局已经履行给予相对人陈述、申辩并告知听证和给予行政处罚的事实、理由和依据，充分保障了行政处罚相对人的相应权利，故稽查局审理程序合法。

而案例2中，宁波市中级人民法院认为，由于在听证前，宁波市税务局重大税务案件审理委员会已经作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》，故存在先集体讨论后进行听证，此举势必使听证流于形式，应认定为重大程序违法，最终判决撤销了行政处罚。

国家税务总局制定的规章《重大税务案件审理办法》（下称 “《重案审办法》”）规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会，负责审理重大税务行政处罚案件，稽查局应当将包括证据材料、税务稽查报告、税务稽查审理报告、听证材料等报送重大税务案件审理委员会审理。

对于税务机关未遵循重大税务案件审理程序的法律后果，甚至未进行重大案件审理即作出行政处罚，是否构成重大程序违法? 

所谓行政机关的内部程序和外部程序，并无法律明文规定，而是属于学理上的观点。一般而言，内部行政程序是指行政主体实施内部行政行为时所必须遵循的程序，如报告审批程序、公文处理程序、规章备案程序等。外部行政程序是指行政主体作出外部行政行为所遵循的程序，如行政许可程序、行政处罚程序、行政强制执行程序等。

对此，拓维税法团队认为，行政机关所应遵循的程序，不但包括对行政相对人执法时所遵循的程序，也包括其内部执法规定的程序，即行政处罚过程中的内外部流程，均属于行政机关应当遵循的法定程序，并不因其属于行政机关内部流程控制而否定其程序的法定性。而如果程序违法情节达到足以影响当事人权利、义务或者行政机关自身的执法权限时，应当认定为重大程序违法。如以此为标准来判决未遵循重大税务案件审理程序的法律后果，我们认为案例2中的观点更符合相关法律规定：

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税务稽查部门如未经重案审理对外作出处罚的，属于《行政诉讼法》规定的违反法定程序应予撤销的情形

《行政处罚法》第三条第二款规定：“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”。此外，《行政诉讼法》则分别规定违反法定程序的予以撤销，轻微违法对原告权利义务不产生实际影响的确认违法但不撤销。因此，从上述法律规定分析，并非所有违反法定程序的行为均属于行政诉讼中应当予以撤销的行为。

具体至《重案审办法》的规定而言，该办法最重要的意义在于，税务稽查部门在办理该办法第十一条规定的案件范围时，应当依法报请所属税务局设立的重大税务案件审理委员会来审理案件，并规定“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书”。从上述规定分析，经《重案审办法》调整的税务案件，原办案机关即稽查局已失去对案件处理的决定权，属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十九条规定的“经上级行政机关批准的行政行为”。虽然文书仍由稽查部门署名，但一旦发生复议行为，依照国家税务总局《税务行政复议规则》的规定，又是以重大税务案件审理委员会所在的税务局的上一级税务局作为复议机关，而行政复议的被申请人则为重大税务案件审理委员会所在的税务机关，并非稽查局本身。

可见，《重案审办法》虽然属于税务机关内部流程的程序性规定，但其又直接对外产生法律影响，对税务稽查部门办理案件后的行政复议、以及此后的行政诉讼主体均有直接的影响。因此，我们认为，税务稽查部门如违反重案审程序对外直接作出处罚，已属于《行政诉讼法》规定的已经对原告权利义务产生影响的程序违法行为，依法应予撤销。

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《重案审办法》规定对税务局直接办理的案件的影响

《重案审办法》不但规范税务稽查部门审理的税务案件，还规范各级税务局直接办理的税务案件，要求“各级税务局办理的其他案件，需要移送审理委员会审理的，参照本办法执行”。而由于各级税务局在此类重大税务案件审理中，提请重大税务案件审理委员会审理案件，并不影响此后的行政复议、行政诉讼行为，因此，能否将其程序认定为《行政诉讼法》规定的对原告权利义务产生影响的程序行为，存在较大争议。

此类案件的重案审程序，与《行政处罚法》第三十八条第二款关于“对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定”规定的集体讨论程序规定极为相似，其法律后果也应相同。而对于应当集体讨论决定的行政处罚，但又未经集体讨论决定的，实际上已涉及处罚权行使的决定权是行政机关首长负责制，还是集体讨论制。人民法院在审理此类案件中，各地判法不一，但基本多倾向于认为该程序属于《行政处罚法》规定的法定程序，违反集体讨论程序规定的，应当依法予以撤销。

综上，我们认为，《重案审办法》虽然规定的是税务机关内部执法流程，但或已对行政相对人产生权利义务上的影响，或属于《行政处罚法》规定的法定程序。如税务机关未遵循《重案审办法》规定的程序，均属于《行政诉讼法》规定的应予撤销的情形。