拓维税评 | 合同解除后，如何处理相应税款的退还？

韩  烁

拓维税法团队

主办律师

案情简介

问题的提出

依据《合同法》的规定，民事合同被解除则当事双方应当恢复原状，虽土地出让合同有强烈的行政色彩，但本案在仲裁解除合同后，裁决书作为执行依据向不动产登记中心申请注销该地块的初始登记。那么，土地从结果看最终没有受让成功，且出于出让方的原因，受让人是否还要缴纳契税、印花税、土地使用税呢？ 如未发生，多缴纳的税款应当如何依法退还？

我们的观点

结合出让合同履行情况和法律法规的规定，本案应当要缴纳契税和印花税，但尚未产生土地使用税的纳税义务。

本案仍应从合同履行进度判断是否已存在法定的征税对象，进而讨论纳税义务发生时间是否届满。在辨别二者时，征税对象更需要结合民商事法律等，准确判断已完成的实质经济活动，进而确定是否属于征税范围；而纳税义务发生时间往往可直接适用法律法规的规定予以明确，而基于纳税人在税收征管关系中的角色，大多体现为纳税人申报纳税的时间。

以契税为例，由于“先税后证”的特点，契税存在征税对象和纳税义务发生的时间就不一致。依据《契税暂行条例》第一条和第二条规定，契税的征税对象是我国境内的转移土地行为，包括国有土地使用权出让，依据《物权法》规定即以登记领取证书为准，而暂行条例第八条确认契税的纳税义务发生时间为“纳税人签订土地权属转移合同”或“取得其他具有土地权属转移合同性质凭证”的当天，二者就存在时间差，而是否缴税仍应回到对征税对象的判断上。

基于税收法定原则，征税对象作为税收基本要素之一，本应由法律明确规定，但限于目前的立法现状，涉案的三个税种都仅以行政法规的立法形式存在。除上述契税规定外，依据《印花税暂行条例》第一条和第二条规定，印花税的征税对象是领受国有土地使用证（不动产登记证）的行为。而土地使用税，由于土地管理中大量存在政府规划、拆迁不及时等客观因素，依据《城镇土地使用税暂行条例》第二条、《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》第二条规定，土地使用税的征税对象是自有偿出让后的使用城镇土地行为，江西省、辽宁省等地还专门出文明确此类情形下土地使用税的纳税义务发生时间要另行确定（赣地税发[2012]73号、辽地税函[2011]225号等）。

本案中，飞龙公司已办理国有土地使用权证，首先应当缴纳印花税，再结合《物权法》第九条不动产物权的变更经登记生效，第一百三十九条建设用地使用权自登记时设立的规定，土地权属已经转移至飞龙公司，即已具备契税的征税对象，属于契税征收范围。本案棘手的是土地使用税的判断，因土地未实际交付占用，且现行法律规范也没有明确过“使用”的含义，虽土地用于贷款抵押,产生了一定程度的担保价值，并发生物权上的效力，但土地没有实际交付占用,结合系出让方过错导致“交付不能”而最终无法实现对土地的使用，以及飞龙公司实际持有土地权属的时间短暂等因素，并无明显损害《城镇土地使用税暂行条例》第一条通过立法主旨对土地使用税赋予的“合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益”税收调节作用，故我们倾向认为本案中飞龙公司不用缴纳土地使用税。

实践中还有观点认为，依据实质重于形式原则，本案因未能交付土地而最终无法实现土地出让的目的，据此否定契税的征税对象已经成立。我们则认为这是对实质重于形式原则的误读，该原则重在对经济活动实质的“定性”，有如最高院广受热议的（2018）最高法行申209号建伟案中指出的,仍应在符合事实与税收征收法律规范的两大框架下适用，而本案是需要判断某一具体经济活动的实际完成度来判断是否征管，应当回到民商事和行政法律规范中寻找答案。此外，这观点也混淆了会计准则和税法规定的要求，虽然《企业会计准则—基本准则》第十六条关于“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易和事项的法律形式为依据”的规定，似乎给予了事实上的土地权属未转移的认定空间，故无需缴纳契税。但这恰恰是基于会计准则和税法规定间的差异，在认定征税对象问题时仍受税法的调整。

还有人质疑受让人非因自身过错导致合同被解除，最终并未取得土地却白白承担税款，有违公平原则。而我们认为，基于合同的性质，受让人仍可追究违约责任，具体可再通过另案主张民事损失赔偿（仲裁解除的前提）或行政赔偿的方式予以救济，这也是基于不同的行政管理关系导致的后果。税收执法中仍应以事实为依据，法律为准绳，确保征管工作的合法合理。

多缴的土地使用税，应当由税务机关主动退还，或飞龙公司在完税后三年内申请退还。