拓维税评 | 多缴税款未必能退，发现得抓紧

1996年4月12日，罗定市置业房地产建筑工程公司出具《法人授权委托书》，委托范桌荣为其公司签订经济合同代理人，权限为承建罗定发电厂土石方、道路、围墙工程。后经广东省高级人民法院生效文书确认，该工程的实际施工人为范桌荣和案外人卢洁芳、段德国。该工程中，已完成的土石方工程的工程款为8336509.65元，挡土墙工程款为844765.86元，工程款合计共9181275.51元。

2013年5月22日，范桌荣称案外人段德国所获取的工程款9550000元涉嫌偷税已被依法征收税款，段德国缴纳的计税金额已大于法院生效法律文书所确认的工程款的总额，则范桌荣另外按10989103.03元的工程款缴纳的601299元的税款应属于超过应纳税款的部分，范桌荣遂向罗定市地方税务局申请退还税款601299元。

2013年7月1日，罗定市地方税务局作出罗地税函（2013）13号《罗定市地方税务局关于范桌荣申请退还多交税款问题的复函》（以下简称：《复函》），以范桌荣退税的申请日2013年5月22日距离税款的结算缴纳日2004年2月12日已经超过法定的三年期间为由，不予退税。范桌荣不服，向云浮市地方税务局申请复议，云浮市地方税务局于2013年9月2日作出云地税行复（2013）1号《行政复议决定书》，维持了罗定市地方税务局作出的不予退税的决定。纳税人遂向法院起诉，一审法院确认复议机关不作为，并认定范桌荣申请退税超过三年期限，请求应予驳回。二审法院撤销了一审判决对复议机关不作为的认定，维持一审其他判决。

前述案件中，纳税人与税务机关的争议焦点围绕着《税收征收管理法》第五十一条展开，该条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”但笔者认为，案件审理法院对该条规定的理解存在偏差，并且，该条规定违背了公平原则。

前述案件二审法院认为，条文将纳税人多缴税款退税的情形区分为税务机关发现后退还和纳税人结算缴纳税款后三年内要求退税，纳税人发现多缴税款的时间提出退税的时间超出了缴税后三年，应不予退税。一审法院也是持这一观点。笔者查到，（2016）京0105行初230号行政判决的法官同样也持这一观点，即将五十一条规定的发现之日等同于申请之日。

 “纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款”，笔者认为，就条文这一表述而言，纳税人在诉讼过程中承担的证明责任是自证其在三年内发现，而非三年内申请。即纳税人在被证明在结算缴纳税款之日起超过三年才发现多缴税款，以及纳税人未能证明其在在多缴三年内发现，此时纳税人的退税诉求才不能得到支持，而非前述引用案件中二审法院所提出的“如范桌荣认为其多缴纳税款，应从2004年2月12日起三年内向罗定市地方税务局提出退还款税申请。但范桌荣在2013年5月22日才向罗定市地方税务局提出退还税款的申请，其提出申请的时间已超过三年的期限，不符合申请退还税款的法定条件”，将审查的重点放在了纳税人提出申请的时间，明显偏离了审查重点，对法律条文的理解超出了文义本身的范围。这两个时间点看似区别很小，也可能被认为纳税人发现之时不立即提出申请不符合常理，但举个例子来说，纳税人在缴交三年期限即将到达时发现存在多缴，但无法确认，致电税务机关请求核实，但并未即时提出退税申请。待纳税人确认后提出申请时，缴交税款已超过三年。此例中，法院考察的证明时间点就对案件有着关键的作用。故，应予以严格区分证明对象。

首先，第五十一条规定，纳税人发现请求退税时，方加算同期银行利息，而对税务机关发现退还时是否加算并未提及。笔者认为，同期银行利息本就属于对占用纳税人资金期间产生的孳息的返还，即从物所有权随主物的转移而转移。无论是纳税人发现要求退还税款还是税务机关发现主动退还，均不能改变退税时主物的实际转移。因此，笔者认为这一区别规定违背了公平原则。

其次，第五十一条规定并未就多缴税款的原因进行细分。一般而言，纳税人多缴税款的原因多有：1、纳税人自己计算错误；2、交易发生后出现了客观情况，原交易被撤销，并无可以征税的交易继续存在；3、税务机关的出具的处理或通知文书等计算错误，纳税人依照文书等缴纳税款。三类原因下，纳税人与税务机关对多缴的结果的“贡献度”是不同的，但第五十一条却不予区分的要求纳税人在每种情况下均需要在三年内发现。特别是第三种，实际上是基于纳税人对税务机关所作文书的信任，而最后更多的要求纳税人要在限期内发现对自身不利的事实，笔者认为这种不区分原因的督促纳税人行使权利，有违公平原则。

因此，笔者第五十一条规定在违反公平原则的前提下，设置了对纳税人不利的规定，属于对有利于纳税人原则的重大偏离。

笔者在实践中曾遇到这样的情况，车企与消费者签订车辆买卖合同后，代理消费者办理了车辆购置税缴纳手续，之后双方发生纠纷，车企依法解除合同后，持交易解除资料要求税务机关为纳税人办理车辆购置税退税。在这一案件中，可以说发现纳税人多缴税款的主体是多方的，包括告知税务机关的第三方，被告知的税务机关以及纳税人。但是，基于第五十一条只规定了税务机关和纳税人发现退税的情形，即税务机关与纳税人之间需就哪一方发现在先进行举证，所以第三人发现最终只是税务机关和纳税人何方发现在先的佐证，而不是单独的退税理由。所以，笔者认为当第三人在纳税人多缴税款三年内发现并告知税务机关时，税务机关应在查证后主动退税。