拓维税评 | 协查也应受复议监督

依照国家税务总局《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范2.0》（下称《工作规范2.0》）的要求，税务机关的进出口税收管理部门在收到供货企业所在地税务机关的税源管理部门等相关部门（《工作规范2.0》称为复函地税务机关）复函类型为“存在不予退（免）税情形的”，不得办理退（免）税，已办理退（免）税的，应追回已退税款。依上述规定，复函地税务机关的复函实质上决定了外贸企业是否可以退税、已退税款应否追回。因此，一旦外贸企业因复函被决定不予退税或者追回已退税款，能否就复函内容提出救济，也就成为外贸企业关注的焦点。近期，我们代理外贸企业就复函提出两次行政复议申请，但均被税务行政复议机关以内部行政行为为由不予受理。对此，我们认为，内部行政行为不能行政复议的观点值得商榷。

之所以出现复议机关拒绝受理内部行政行为的复议申请的原因，主要在于我国目前《行政复议法》和《行政诉讼法》对立案范围规定上的表述不同。《行政复议法》规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出行政复议申请，行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定，适用本法。”而《行政诉讼法》规定：“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼”。

《行政复议法》并未对具体行政行为进行定义。《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的意见》（现已失效）则规定：“具休行政行为是指国家行政机关和行政机关的工作人员、法律法规授权的组织、行政机关委托的组织或者个人在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的事项，做出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为”。行政复议机关一般以此为由，认为行政机关内部行政行为并非对特定的公民、法人或者其他组织作出的行政行为，故不属于具体行政行为，也就不属于《行政复议法》的受案范畴。

近年来，特别是最高人民法院以22号指导案例魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案颁布以来，司法理论和实践中均已认可内部行政行为在对公民、法人和其他组织产生法律上利害关系时，内部行政行为依法具有可诉性。因此，我们认为，在内部行政行为已实质上对公民、法人和其他组织的权利义务产生影响时，也应当赋予公民法人和其他组织对内部行政行为的复议权。

实践中，无论是国务院还是最高人民法院，均对内部行政行为是否可复议早有明确。在陈春梅等17人要求新疆生产建设兵团受理内部行政行为农转用批复行政复议一案（案件号为（2018）最高法行再47号）中，原一二审人民法院即认为批复系内部行政行为不属行政复议范畴，但最高人民法院即认为行政批复已影响相对人权益，属于行政复议范畴。此外，原国务院法制办公室也以国法秘复函[2017]817号《对宁夏回族自治区人民政府法制办公室的复函》明确内部行政行为的征地批复属于行政复议范畴，并指出：“根据《中华人民共和国行政复议法》的规定，判断某一行政行为是否属于行政复议范围，核心在于判断其是否属于影响公民、法人或者其他组织合法权益的具体行政行为”。

从前述最高人民法院的判例以及原国务院法制办的复函来看，判断行政行为是否属于可复议范畴，应当以内部行政行为是否外化，或者说是否对公民、法人和其他组织的合法权益产生影响即法律上的利害关系来分析，至于是否内部行政行为，不应当成为判断标准。至于具体行政行为的定义，因相关司法解释已经废止，更不能成为不受理行政复议的理由。

国家税务总局《工作规范2.0》第五十条第（三）项规定：“复函类型为“存在不予退（免税）的情形”的，对复函所涉及的出口业务，未办理退（免）税的不得办理；已办理退（免）税的，参照本规范第五十五条的要求追回已退（免）税的款。” 此外，国家税务总局《〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（2013年第12号公告）也规定，如生产企业出口的货物，其生产工具和设备不能生产该种货物的，应当不予退税并适用增值税征税政策。而判断生产企业的生产能力，又是由复函地税务机关的复函决定。

因此，我们认为，根据内部行政行为的外化标准，即内部行政行为作出的本意是不对外产生法律效力，但其实施对行政机关以外的行政相对人产生了实际影响，其效力超出了机关内部的范围。而复函地税务机关的复函虽是对发函地税务机关作出的，但其已对发函地税务机关以外的外贸企业产生了实际影响，应当给予外贸企业对复函提起行政复议的权利。

由于立法衔接的问题，据我们了解，目前税务行政复议机关尚未有受理针对复函行政复议的先例。如将复函的审查排除在税务行政复议之外，则外贸企业是否符合退税的实质审查，将无法通过其他的行政复议实现，这也明显与《行政复议法》设立的初衷不合。而我们认为，税务行政复议作为准司法程序，与税务行政诉讼相比，明显具有更强的时效性、更专业的裁量权。此外，外贸企业出于税企关系、税款前置等种种原因，更希望通过税务行政复议而非税务行政诉讼解决税企争议。

为充分保护外贸企业的合法权益，也为了充分监督复函的合法性，应当将复函的合法性审查列入税务行政复议范畴。