拓维税评 | 公司间房产转让协议中“包税”约定的企业所得税扣除争议
案例介绍
税费承担条款在现在的市场交易中越来越多的出现，承担的税费会在企业间的交易下对企业所得税扣除产生影响，进而影响企业应纳企业所得税额。鉴于公司之间的房产交易中需缴纳的土地增值税金额较大，能否列支扣除对企业所得税计算影响较大，故本文以企业间房产交易为例。
A公司将其名下的房屋转让给B公司，同时，双方在协议中约定，由B代A承担本次商铺交易的税款。B在替A缴纳完交易税费后，取得了完税凭证。
所支出的税费A、B公司能否在企业所得税汇算清缴时予以扣除？
通过何种项目列支扣除？
我国《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这一规定明确了税前扣除的相关性原则和合理性原则。《企业所得税法实施条例》则在第三节“扣除”中对于企业在计算企业所得税时予以扣除原则及内容进行了详尽规定。实践中，转让方列支扣除受让方代为承担的税金存在真实性障碍，而转让方列支扣除时则可能因支出的相关性受到质疑。
转让方列支扣除的现实性在于，双方实际发生了交易，且交易过程中已经缴纳了相应的税收并以转让方名义开具了完税凭证，其税费发生与取得收入之间具有相关性和合理性。根据《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。转让方以完税凭证列支该项交易下由受让方代为承担的税金，在形式上似乎具备可行性。但是，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，下文简称“28号公告”）第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生。本文转让方实际上并未发生该项支出，故转让方依法不能将该项交易下由受让方代为承担的税金列支扣除。
同时，28号公告第七条规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。即使转让方对前述税款进行了列支扣除，也可能在后续受到税务机关调整。
受让方将其代为承担的税金列支扣除的合理性在于，转让方实际支付了税金，该项支出具有真实性。同时，代为承担税金的约定亦不违反法律强制性规定，亦无避税目的，也具有合法性。但列支的障碍在于，如果以完税凭证作为扣除凭证列支交易税金时，受让方并非所取得完税凭证中的纳税人，即法律层面上的纳税人并非受让方。故受让方无法直接以“税金”名目列支扣除。
若将该笔支出列支在成本、费用或是其他支出中进行扣除是否可行？要通过成本、费用列支扣除，均需要满足相关性的要求，即符合《实施条例》第二十七条规定的“直接相关”的要求。所谓“与取得收入直接相关的支出”，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。本案中承担税金后能为企业取得固定资产，明显属于可为企业带来可预期经济利益的支出。
除支出的相关性之外，企业列支扣除时也需要满足合理性的要求。合理性的理解，一方面要考量企业所列支扣除的支出是否属于符合企业生产经营活动常规的支出。税金承担虽然并非企业生产经营活动广泛采用的形式，但是，企业在此约定中并未违反法律规定，在交易模式日益丰富的市场经济中，若将此种经营支出排除在扣除范围，无疑是对此种交易模式下受让方利益的损害，有违税收中性原则。支出的合理性另一方面考量其是否计入当期损益或者是否属于有关资产成本的必要与正常的支出。交易过程中因为税收债权债务关系成就，必然需要纳税人承担税负，而市场经济中交易优势方利用优势地位，在谈判中要求交易相对方承担税金亦属正常的交易行为。受让方在转让方坚持其代为承担税金的情况下，只能代为承担税金方能促成交易，故此项支出已实质上因此要求成为有关资产必要支出。
笔者在本所的实务案卷中找到一个民事案件，个人间转让房产约定受让方承担税金，但双方后续对合同交易总价产生争议，法院不认可受让方代为承担的税费构成其房屋买卖合同的总价。若依该判决，本文所举案例中的支出也难以被认定为合同总价的一部分。但笔者不同意法院的前述观点，原因在于，若不存在税费承担条款时，合同总价一般会被调高，调高之后，转让方支出的税金能够得以扣除，受让方也将以更高的成本价在后续固定资产折旧中予以扣除。但在税费承担条款下，转让方并未扣除受让方的支出，而受让方购入房屋的合同价只有在加上代为承担税费后，才能达到未约定税费承担条款时的价格，即在将转让方承担的税费并入计算合同总价作为后续折旧基数时，并未产生使受让方的折旧扣除额大于市场通常交易的效果。综上，笔者倾向于认为其实际上已经构成了受让方的交易成本，应允许并入购入的固定资产合同金额中，在折旧时予以列支扣除。
当然，以固定资产成本列支扣除更要考虑的是考出的现实可能性，即符合扣除凭证管理规定，才能获得税务机关认可。受让方在交易中能获得的凭证包括增值税专用发票、完税凭证、合同、付款凭证，这些凭证已经能完整证实支出的真实发生。同时，受让方提供的前述资料也符合28号公告备查资料的要求。即便所有单证并非与该次交易中与取得收入直接相关的支出，但交易标的在作为固定资产成本入账时，该项支出实际上同合同金额一起，依照法律规定计提了折旧后分摊到折旧年度进行扣除，就是依据折旧作为成本或费用与当年所产生收入之间的相关性。
