拓维税评 | 税款追征期应该如何确定

福建某集团制罐有限公司不服福建省某市国家税务局稽查局税务行政处罚案【案号：（2017）闽0602行初9号】

2016年11月16日，被告某市国税局稽查局（下称“稽查局”）向原告福建某集团制罐有限公司（下称“某公司”）作出《税务行政处罚决定书》。认定某公司2012年1-7月在建工程领用的材料，已申报抵扣增值税进项税额111344.82元。根据《增值税暂行条例》第十条第（一）项规定，用于非增值税应税项目的购进货物，不予抵扣进项税额，应作进项转出补缴增值税111344.82元，并加收滞纳金。同时，根据《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，处少缴税款百分之五十的罚款。此外，稽查局还认定某公司将部分银行贷款资金无偿提供给他人用，相应利息支出属于与收入无关的支出，不得在税前扣除，应补缴企业所得税、滞纳金并予罚款。某公司不服稽查局的税务行政处罚决定，于2017年1月19日向法院提起诉讼。

原告某公司主张：相关涉税事项已超追征期，不具有可处罚性。被告稽查局认定的涉案应补缴税款为增值税，其缴交期间为按月缴交。具体包括：2012年1月增值税4929.92元；2012年3月增值税59061.93元；2012年7月增值税47352.97元。而上述税款依《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定，均属于因计算错误等少缴税款10万元以下的，追征期为三年的情形。被告于2015年8月20日起才对原告实施检查，并于2016年10月作出税款追征的处理以及本案的处罚决定，显然已经超出法律规定的三年追征期，其处罚决定明显超越职权。

法院裁判观点：本案法院认定被告提供的证据不足以证明原告将银行贷款资金无偿提供给他人使用。被告认定事实不清、证据不足，判决撤销被告作出的上述税务行政处罚决定书。但对被告认定的增值税罚款部分的违法事实未予评判。本案福建拓维律师事务所成功代理行政诉讼案件一审后，被告未提起上诉，该判决已生效。

不同情形下的税款追征期是如何规定的？具体到个案如何确定追征期的起算与截止时间点？

根据《税收征管法》第五十二条，税款追征期具体有三种情形：因税务机关的责任，可三年内追征但不加收滞纳金；纳税人计算错误等失误，可三年内追征，特殊情形五年，并加收滞纳金；偷税、抗税、骗税的，可无限期追征并加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十一条、八十二、八十三条，分别明确“计算错误等失误”系指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误；“特殊情形”系指累计数额在10万元以上；“追征的起算点”为应缴未缴或者少缴税款之日。本案情况不属于税务机关的责任，原告也未构成偷税、抗税、骗税，即便税款能够追征，也应受到规定期限的限制。本案增值税补税累计金额虽然超过了10万元，但是增值税纳税所属期是按月计算的，只有当某个月应补税款超过10万元的，才应适用追征期五年的规定。

此外，上述征管法规定存在不完善之处，税务稽查实践中常常发现纳税人不缴或少缴税款的原因不能归属于前述的任何一种情形。例如纳税人不进行纳税申报造成少缴税款的，取得运输发票未附抵扣清单不予抵扣的等情况，一些税务机关不考虑征管法关于追征期的规定，直接引用了增值税暂行条例等税收实体法规定作出了追征税款的处理决定。我们认为，基于税款追征期的立法原理及行政及时性原则，除纳税人构成偷逃骗抗严重税收违法行为的，税款的追征均应受到合理期限的限制。国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号），也明确规定了纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，应按照税收征管法的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

《税收征管法实施细则》第八十三条规定了追征税款、滞纳金的起算期限，为纳税人应缴未缴或者少缴税款之日。但是要确定是否已超过税款追征期还必须有截止计算时间点的规定。目前法律法规，包括国家税务总局的规章、规范性文件均未见明确的规定，相应造成了税企双方的纳税争议。从文义解释分析，“追征”应有合法的程序及明确的法律文书，税务机关决定追征税款应为其作出税务处理决定之日，由此三年、五年追征期应以此作为截止计算时间点。但是税务检查实践中，案件需要经过立案、检查、审理等多个环节，久拖不决系老大难问题，若以此作为截止时间点会导致多数税款无法追征。同时，《税收征收管理法》第八十六条对税务行政处罚时效规定了“未被发现”标准，税款追征期应可参照。

司法实践中已有法院认为应以税务检查实施之日作为税款追征期截止计算时间，理由也是“税务机关已开始追征”。最高院在广州德发案判决中虽认定了税款追征截止计算时间为税务机关作出处理决定之日，但是税务机关依法启动的调查程序期间应予扣除。对追征期计算截止时间前述两种司法裁判意见显然看法不同，一种认为应截止于税务检查通知书发出之日；另一种则认为应截止于税务处理决定作出之日。但因后一种意见同时认为应扣除税务检查时期，所以实际计算出据以判断是否超过追征期的结果相同。前述针对追征期截止计算时间的两种意见均尚待相关法律法规进一步予以明确。本案税务机关认定最后一笔需补缴的税款所属期为2012年7月，相应增值税纳税申报期为8月16日。但税务机关2015年8月20日才开始实施检查，已经超过了法定税款追征期。

综观本案可以看出，税务机关执法既要重视实体法的规定，也必须注意征管程序法的要求。既要依法严格执法，又不能机械理解法条的含义。