拓维税评 | “票货分离”不等于无货虚开

韩烁  高级律师

拓维税法团队

巴音郭楞蒙古自治州国家税务局稽查局（下称“稽查局”）作出税务处理决定书，认定巴州麦博尔工贸有限责任公司（下称“麦博尔公司”）在从事化工原料生产、销售期间，在没有真实交易背景下，串谋不需要发票的实际交易方（即中间人），通过虚构货物交易的手段虚开发票进而偷税。

麦博尔公司认为其存在真实的交易行为，之所以税务机关认为无货交易，是因为该公司是由于其管理不规范，购进时没有及时记录导致税务机关误以为“票货分离”，但并非无货虚开，遂诉至法院。

一审法院最终认定，麦博尔公司存在与中间人串通虚开发票的行为，具体操作为：麦博尔公司利用中间人的资金支付货款 → 中间人将货物提走 → 麦博尔公司取得发票 → 麦博尔公司向中间人按票面金额的6%支付手续费。据此认定麦博尔公司属于无货交易下的让他人为自己虚开发票的行为，构成偷税。

二审法院则认为，在税务处理作出前，公安机关已予刑事立案，依据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，认为稽查局不应当对公安机关正在侦查的同一违法行为作出行政处理决定，撤销了本案处理决定。

本案二审最终是以税务机关不应当对公安机关正在侦查的同一违法行为作出行政处理决定的理由撤销了处理决定，虽然该观点颇值探讨，因为在实践中，司法机关往往是认为在移送公安后，税务机关并无处罚权，而非公安机关立案后，税务机关能否作出税务处理决定。但从实体方面看，我们认为，更值得讨论的是，纳税人在通过中间人进行交易时，其交易对象究竟是中间人，还是供货企业，是否属于票货分离的无货虚开。

一、在当事人认识错误的情形下，“票货分离”不等于虚假交易

“票货分离”并非正式的法律定义，具体指的是《发票管理办法》第二十二条规定的单位或个人为他人或自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。在货物销售中，该行为核心特征即票面所载情况与实际经营业务的事实不一致。

我们认为，票货分离不能简单化等同于虚假交易，虚假交易的实质仍在于没有票面记载的真实交易行为，判断时应当考虑是否存在正当理由客观导致票面情况与实际交易不符的结果，即合理的“错开”事由。

市场经济下，交易模式及主体趋向复杂化发展，除了简单的购销当事双方，还普遍存在着提供居间或行纪服务的中间人，其角色任务主要是居间撮合交易赚取佣金，更有利用行业的特殊屏障性赚取“中间商差价”。实践中存在着一种典型的有货交易但客观票货分离的可能，即中间商或自称供货企业业务代表的人员上门推销产品，购货企业经过产品试用、上门考察等评估措施后，与该中间商或业务员达成订货意愿，并由中间商或业务员提供盖有供货企业公章的空白合同、安排发货、按购货企业提供的开票信息出具增值税专用发票。但由于中间商或业务员并非传统购销模式中的常见角色，这种“一条龙服务”的背后，往往被税务机关隔断中间商或业务员与购销双方间的密切关系，而简单将中间商或业务员认定为供货方，进而认为实际交易方与票面所载的开票方不一致，故构成票货分离的虚开。

实际上，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）以及《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》均已明确：认定虚开的关键在于对交易真实性的客观调查，只要开受票间存在真实销售行为，即便存在中间人利用供货公司名义居间促成与购货企业的交易，并居间完成开票行为，主观上没有骗取抵扣税款故意的，就不构成虚开发票的违法行为。如前所述，本案对相关事实的调查还不够充分、严谨，无货虚开的认定缺乏证据支持。

本案中麦博尔公司坚持交易真实，但没有披露更多交易细节，考虑到本案存在所谓的中间人，故还存在有真实交易、但稽查局对中间人角色错误定位的可能。因此，税务机关在认定本案是否构成虚开时，应当对交易的资金流转、货物流转的过程进行审查，但本案证据显示，税务机关不但没有对货物是否有购入进行审查，连最基本的资金回流事实都没有相应的闭合资金链条予以支撑更不可能排除麦博尔公司真实购进货物可能性，在行政诉讼证明标准下，应认定为证据不足。

二、虚开增值税专用发票应当有主观上偷税或者骗税的故意，单纯的错开不宜按虚开处理

虽然《发票管理办法》没有明确将主观方面作为虚开违法行为的构成要件，但我们认为，由于行政法的虚开和刑法上的虚开表述相同，国家税务总局也以转发最高院司法解释的方式，认可了刑法上虚开定义。因此，无论行政法还是刑法上的虚开，均要求开票方具备偷税或骗税的主观故意。

这不仅符合《发票管理办法》的立法本意，也能从总局1997年发布的《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号），以及《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号公告）中得到印证，前者规定作为对合犯的接受虚开方，只有具备“利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税”、“利用虚开的专用发票进行骗取出口退税”的主观故意，方才成立虚开；后者同样明确了“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票”的界定标准，均将偷税或骗税作为虚开的目的要件。

因此，我们认为，对于存在真实购销交易，开票方因受居间方或运输方等蒙蔽而错开发票，客观导致受票方与真实供货方错位的情况，应当归为“错开”范畴，应当准予在符合开具红字发票的情况下，免予按虚开论处。

综上所述，将“票货分离”全部认定为虚开是典型的简单执法的表现方式，有违行政机关全面调查取证的原则。对于“票货分离”应当深究其具体交易情况以及是否存在正当合理理由，只有开票方和受票方主观上明知不存在真实交易，具有虚开发票用以非法抵扣税款甚至偷税的主观共谋，并在增值税交易链条中最终实现税款抵扣、导致国家增值税税款流失的，这样的“票货分离”才能认定为虚开，并要求责任人承担没收违法所得、罚款等行政违法责任。